В начало

Введение

Глава 1. Предпосылки применения персональных компьютеров и информационных технологий в аудиторской деятельности

Глава 2. Методология применения персональных компьютеров в аудиторской деятельности

Глава 3. Применение персональных компьютеров на этапе, предшествующем аудиторской проверке

Глава 4. Проведение аудиторских процедур с использованием персональных компьютеров

Глава 5. Использование компьютеров при проведении аудиторской проверки

Глава 6. Использование компьютеров при выполнении услуг, сопутствующих аудиту

Библиографический список

Глава 4. Проведение аудиторских процедур с использованием персональных компьютеров

4.1. Общие принципы организации аудиторских процедур тестирования СВК

Приступая к проверке определенного направления (участка) бухгалтерского учета, аудитор должен решить для себя, насколько он может доверять системе внутреннего контроля, т.е. какой риск необнаружения аудитором искажений допустим в конкретных условиях, сложившихся в практике работы конкретного бухгалтера или группы бухгалтеров. Общая оценка надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, полученная на предварительном этапе планирования аудиторской проверки, не всегда соответствует фактическому положению дел на отдельном проверяемом участке.

Возможны два варианта поведения аудитора.

1. Оценить надежность этих систем как низкую (высокий HP и РСК) и выполнять процедуры проверки наличия предпосылок формирования отчетности по существу.

2. Провести тестирование СВК и при получении достаточных доказательств высокой оценки ее надежности сократить объем проверок по существу достоверности формируемых регистров и предпосылок отчетности.

Второй вариант поведения аудитора возможен обычно при повторных проверках, когда все достоинства и недостатки организации учета у экономического субъекта аудитору хорошо известны. Пункт 39 федерального правила (стандарта) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» говорит о том, что «при определении надлежащего аудиторского доказательства для подтверждения выводов относительно риска средств контроля аудитор может принимать во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудиторских проверок. В случае проведения аудиторских проверок на протяжении нескольких лет аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как будет обладать сведениями, полученными в ходе предыдущей работы. Тем не менее ему необходимо обновлять полученные знания и рассматривать необходимость получения дополнительных аудиторских доказательств относительно любых изменений в системе контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, примененные в ходе предыдущих аудиторских проверок, аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам. Аудитору необходимо получить аудиторские доказательства в отношении характера, временных рамок и объема любых изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, произошедших с момента выполнения этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения возможности по-прежнему полагаться на такие процедуры. Чем больше времени проходит с момента выполнения таких процедур, тем меньшей будет уверенность в них».

Аудитор также может сократить объем аудиторских процедур по существу и в случае, когда предварительная оценка общей надежности достаточно высокая (комбинированная оценка рисков HP × РСК ниже среднего).

Аудитор должен убедиться в существовании следующих составляющих СВК:

• инструкции и правила для различных контрольных функций, системы разделения полномочий по вводу и контролю информации;
• контроль за развитием и изменениями в системе учета;
• авторизация, визирование учитываемых операций;
• контроль за используемыми программными средствами учета;
• контроль за вводом, обработкой и выводом информации;
• обеспечение сохранности информации;
• обеспечение защиты информации от несанкционированного доступа.

Тесты средств контроля согласно п. 33 федерального правила (стандарта) № 8 «включают: проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции; направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять; повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом».

Аудитору необходимо получить аудиторские доказательства посредством проведения тестов СВК для подтверждения любой оценки ее риска, которая является ниже высокой. Чем ниже оценка HP × РСК, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В автоматизированных системах бухгалтерского учета обычно предусмотрены встроенные элементы контроля, элементы, исключающие ошибки учета, связанные с некомпетентностью исполнителей. Знания аудитора о принципах работы этих средств позволяют ему сконцентрировать внимание на выявлении ошибок, от которых защита программными средствами не предусмотрена.

Под тестами средств внутреннего контроля понимают действия аудитора, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

При тестировании средств контроля приоритет должен быть отдан не столько поиску конкретных ошибок и искажений, сколько выявлению недостатков систем учета и контроля, призванных препятствовать возникновению ошибок, своевременно выявлять их и исправлять.

Тесты средств контроля включают следующие процедуры:

• инспектирование (рассмотрение и анализ) документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств надлежащего применения средств внутреннего контроля в конкретных практических ситуациях (например, проверка наличия разрешения вышестоящего лица на совершение операций);
• выполнение запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не составляют документальных свидетельств для аудиторов (например, определение действительного, а не номинального исполнителя соответствующих функций);
• повторное применение средств внутреннего контроля, чтобы убедиться, что данные действия были правильно выполнены субъектом.

В ходе выполнения тестов системы внутреннего контроля необходимо обратить внимание на достаточность и надлежащий характер выполненных процедур тестирования. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств, надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющих их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

На практике для оценки надежности СВК на конкретном участке учета аудитор должен проанализировать следующее:

• положения учетной политики, относящиеся к объекту проверки;
• корректность бухгалтерских записей (проводок) по соответствующей группе счетов;
• инструкции по обработке первичных документов;
• средства контроля ввода и обработки информации;
• перечень формируемых регистров учета и графика документооборота;
• систему защиты от несанкционированного доступа к информации;
• систему сохранения, архивирования информации.

4.2. Аудиторские процедуры по существу и возможности их выполнения с использованием компьютеров

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств. Они могут выполняться в виде:

• детальных тестов, позволяющих оценить правильность отражения операций и остатков на счетах бухгалтерского учета;
• аналитических процедур.

Методические рекомендации по выполнению таких процедур отражены в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» и «Аналитические процедуры».

ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства» включает следующие разновидности процедур проверки по существу:

• инспектирование учетных записей и документов;
• инспектирование материальных активов;
• наблюдение;
• запрос;
• подтверждение;
• пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);
• повторное проведение;
• аналитические процедуры.

Если информация существует в электронной форме, то аудитор может провести некоторые из описываемых ниже аудиторских процедур с применением методов аудита с использованием компьютеров.

Инспектирование заключается в изучении учетных записей и документов, созданных внутри аудируемого лица или полученных извне, в бумажной или электронной форме, или хранящихся на других носителях. Инспектирование учетных записей и документов обеспечивает получение аудиторских доказательств различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является инспектирование учетных записей и документов на предмет их санкционирования (одобрения вышестоящим руководством).

Отдельные документы представляют собой прямые аудиторские доказательства существования актива, например акции и облигации. Однако инспектирование таких документов может не дать аудиторских доказательств относительно прав на них или стоимостной оценки.

Проверка аудитором выполненного договора может обеспечить аудиторские доказательства в отношении верности применения аудируемым лицом учетной политики, например, в части подходов к признанию доходов.

Инспектирование материальных активов заключается в непосредственном рассмотрении и изучении активов. Инспектирование может предоставить возможность получения надежных аудиторских доказательств в отношении существования активов, но не обязательно в отношении прав аудируемого лица или их стоимостной оценки. Инспектирование состояния отдельных единиц хранения, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией.

Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых другими лицами, например наблюдение, осуществляемое аудитором в процессе проведения персоналом аудируемого лица инвентаризации запасов, или наблюдение за выполнением контрольных действий. Наблюдение обеспечивает получение аудиторских доказательств о работе того или иного процесса или процедуры, однако при этом оно ограничено определенным моментом времени, в который проводится наблюдение, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на осуществляемый процесс или процедуру (см. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», которое устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в случае присутствия аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов).

Запрос представляет собой поиск информации, как финансовой так и нефинансовой, у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос представляет собой разновидность аудиторской процедуры, активно используемой в процессе аудита, часто дополняющей другие аудиторские процедуры. С точки зрения своей формы запросы могут быть как официальными письменными запросами, так и неформальными устными. Оценка результатов ответов на запросы является составной частью процедуры запроса.

Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. И наоборот, ответы на запросы могут предоставить информацию, которая существенно отличается от сведений, ранее полученных аудитором, например, содержать данные относительно возможности недопустимого вмешательства руководства в предполагаемую работу средств контроля. В некоторых случаях ответы на запросы дают аудитору основание внести изменения в проводимые аудиторские процедуры или провести дополнительные процедуры.

В целях получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор в дополнение к запросам проводит прочие аудиторские процедуры. Сами по себе запросы не дают достаточных аудиторских доказательств, необходимых для выявления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Кроме того, запросы сами по себе являются недостаточным инструментом для тестирования операционной эффективности средств контроля.

Несмотря на то что подтверждающие аудиторские доказательства, полученные посредством запросов, зачастую являются весьма важными, однако в случае направления запросов, например, относительно намерений руководства полученная ответная информация может оказаться недостаточной. В подобных случаях четкое представление аудитора о выполнении в прошлом заявленных намерений руководства относительно активов и обязательств, причин выбранного направления действий, а также способности руководства последовательно следовать выбранному направлению может обеспечить аудитора соответствующей информацией о намерениях и планах руководства.

По отдельным вопросам аудитор получает от руководства аудируемого лица письменные заявления в целях подтверждения ответов, полученных в ходе устных запросов. Как правило, аудитор получает письменные заявления руководства по существенным вопросам, когда не представляется возможным получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства или когда другие, уже полученные ранее аудиторские доказательства не представляются надежными.

Подтверждение является одной из разновидностей такой процедуры, как запрос. Оно представляет собой процесс получения информации или сведений о существующих обстоятельствах напрямую от третьих сторон.

Например, аудитор запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов. Внешние подтверждения используют, как правило, для проверки остатков на синтетических и аналитических счетах. Однако использование внешних подтверждений не всегда должно ограничиваться только этой областью. В частности, аудитор может сделать запрос о внешнем подтверждении относительно условий соглашений или хозяйственных операций, осуществляемых аудируемым лицом с третьей стороной. В этом случае запрос должен быть составлен таким образом, чтобы выяснить, не вносились ли какие-либо изменения в соглашение или хозяйственные операции, и если да, то в чем они заключались. Подтверждения также используются для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных обстоятельств, например, относительно отсутствия дополнительных условий поставки, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки.

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах или учетных записях. Такой пересчет может проводиться с использованием информационных систем аудируемого лица, например, посредством получения электронного файла от аудируемого лица с применением методов аудита с использованием компьютеров.

Повторное проведение - независимое проведение аудитором процедур или контрольных действий (которые были первоначально исполнены руководством или персоналом аудируемого лица в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица), осуществляемых как вручную, так и с применением методов аудита с использованием компьютеров.

Примером является повторное проведение аудитором процедуры ранжирования дебиторской задолженности по срокам погашения.

Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации на основе изучения правдоподобных взаимосвязей как между финансовыми, так и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат прочей соответствующей информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

Аналитические процедуры можно рассматривать как разновидность аудиторских процедур проверки по существу. Кроме того, аналитические процедуры с использованием компьютерных методов аудита могут эффективно применяться на начальных стадиях аудиторской проверки. В частности, можно рекомендовать следующие подходы.

1. Исследование динамики финансово-экономических показателей, характеризующих деятельность организации. Располагая данными компьютерного учета организации, несложно на основе данных оборотно-сальдовых ведомостей рассчитать базовые показатели за различные периоды, такие, как рентабельность, собственный капитал, оборачиваемость кредиторской и дебиторской задолженности и др.

Изменения данных показателей во времени помогут понять тенденции развития организации, что важно с точки зрения применимости концепции непрерывности деятельности. Кроме того, резкие изменения показателей в проверяемом периоде в совокупности, например, с произведенными изменениями в учетной политике могут косвенно свидетельствовать о проблемах в бухгалтерском учете и формировании отчетности организации. Существенное увеличение дебиторской задолженности в течение года может навести на мысль о недостатках в качестве менеджмента, увеличение кредиторской задолженности - о проблемах с платежеспособностью.

2. Графический анализ показателей деятельности. Возможности электронных таблиц позволяют представлять информацию, хранящуюся в файлах бухгалтерского учета, в графическом виде. По результатам такого анализа иногда можно отметить моменты, требующие повышенного внимания в ходе проверки. Ниже представлен пример, имевший место при аудите реального предприятия (рис. 4.1).

Рис. 4.1. Динамика изменения выручки от реализации и списание материалов в производство

Соотношение выручки от реализации (имеется четкая тенденция к повышению) и списания себестоимости реализованной продукции (тенденция к снижению) противоречило здравому смыслу и не могло быть объяснено ростом цен. Было принято решение особое внимание в ходе аудиторской проверки уделить правильности формирования и списания готовой продукции. В ходе аудита были выявлены серьезные ошибки, совершенные работниками планового отдела при списании сырья. В результате проверки в налоговую инспекцию были представлены скорректированные отчетные формы, организация учета формирования себестоимости готовой продукции была изменена и поставлена под контроль главного бухгалтера, в составе планового отдела были произведены серьезные кадровые изменения.

Кроме того, в составе аналитических процедур, осуществляемых с использованием компьютеров, могут применяться:

• сопоставление остатков по счетам за различные периоды;
• сопоставление показателей бухгалтерской отчетности за различные периоды;
• оценка соотношений между различными статьями отчетности с данными предыдущих периодов;
• сопоставление показателей бухгалтерской отчетности с плановыми показателями;
• сопоставление финансовой и нефинансовой информации;
• сопоставление финансовых показателей деятельности предприятия со среднеотраслевыми показателями и др.

Многими специалистами признается, что аналитические процедуры уже сами по себе способны привести к серьезной экономии времени. Применение методик компьютерного аудита и электронных данных клиента позволяет в значительной степени усилить этот эффект за счет упрощения вычислительных процедур. Данные по операциям, оборотам и остаткам по счетам позволяют конструировать различные нестандартные аналитические процедуры, результаты от проведения которых дают возможность получить весьма интересную с точки зрения аудита информацию.

Аудиторские процедуры по существу могут более эффективно применяться, если необходимая для проверки информация хранится в виде машинных файлов и в качестве инструмента проверки применяется компьютер. При этом возможно облегчить и ускорить выполнение таких процедур, как поиск информации по заданному признаку (номер счета, покупателя, агента и т.д.), сравнение данных, их подсчет и другие процедуры. Можно предусмотреть и более сложные проверки на основе разработанных для этого алгоритмов.

4.3. Аудит предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

Для получения аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур по существу необходимо рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности представляют сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения и подразделяются на три категории.

1. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода:

• возникновение - отраженные в учете хозяйственные операции и события фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
• полнота - все хозяйственные операции и события, которые должны быть отражены в учете, были отражены;
• точность - суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям и событиям, были отражены надлежащим образом;
• отнесение к соответствующему периоду - хозяйственные операции и события были отражены в соответствующем учетном периоде;
• классификация - хозяйственные операции и события были отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

В том случае, когда аудитор имеет электронную копию журнала бухгалтерских записей, т.е. практически полный состав учтенных хозяйственных операций в форме бухгалтерских проводок, он может построить любые необходимые для него рабочие таблицы:

• таблицу применяемых проводок с количественной и суммовой оценкой, из которой он отбирает существенные для проверки;
• полную таблицу необходимых процедур проверки по существу - матрицу, строками которой будут проверяемые группы однотипных операций, а столбцами - перечень проверяемых предпосылок (таблица 4.1).

Таблица 4.1

Матрица необходимых процедур проверки предпосылок формирования отчетности в отношении групп однотипных операций

На основании этой таблицы руководитель группы аудиторов может распределить необходимые процедуры между конкретными исполнителями, установить сроки их выполнения, т.е. сформировать определенный раздел аудиторской проверки. Кроме того, такая таблица позволит аудиторской фирме разрабатывать методические указания по проведению каждой процедуры, где будут перечислены все необходимые нормативные документы, извлечения из них, состав первичных документов, процесс работы с ними, а также предусмотренную форму отчета о выполнении процедуры.

2. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода:

• существование - отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;
• права и обязательства - аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;
• полнота - все активы, обязательства и капитал, которые должны быть отражены в учете, были отражены;
• оценка и распределение - активы, обязательства и капитал включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в соответствующих суммах, и любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно.

Аудитор, имея оборотно-сальдовый баланс с указанием для каждого остатка (сальдо) его веса в валюте баланса, выделяет значимые остатки, проверка которых обязательна. Например, это могут быть те, у которых остаток составляет более 2% от валюты баланса. Этот порог, или методику его определения, каждая аудиторская фирма должна закрепить в своем внутреннем стандарте. После того как выбраны значимые для проверки остатки по счетам, можно простроить таблицу-матрицу необходимых аудиторских процедур их проверки (табл. 4.2). Строки этой матрицы представляют собой проверяемые остатки, а столбцы - проверяемые предпосылки их формирования.

Таблица 4.2

Матрица необходимых процедур проверки предпосылок формирования отчетности в отношении остатков по счетам

Эту таблицу руководитель использует так же, как табл. 4.1. 3. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении представления и раскрытия информации:

• возникновение, права и обязательства - отраженные в отчетности события, хозяйственные операции и прочие факты фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
• полнота - все события и факты, которые должны были быть включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, были в нее включены;
• классификация и понятность - финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней факты и события отражены в понятной форме;
• точность и оценка - финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.

Для получения состава необходимых аудиторских процедур проверки данных финансовой отчетности может быть использована рабочая таблица 4.3 - матрица, строками которой являются выделенные для проверки данные форм отчетности, а графами - проверяемые предпосылки.

Таблица 4.3

Матрица необходимых процедур проверки показателей отчетности

XXX - отсутствие необходимости проверки наличия соответствующей предпосылки, так как она может быть проверена в процессе выполнения предшествующих процедур.

Содержание такой таблицы используется руководителем так же, как и табл. 4.1 и 4.2.

Существующие программные средства позволяют автоматически сформировать полный перечень необходимых аудиторских процедур проверки предпосылок формирования и данных форм отчетности после выделения следующих множеств:

а) множества проверяемых корреспонденции (учтенных хозяйственных операций);

б) множества счетов, остатки которых необходимо проверить (аудитор может проверять либо только «входные сальдо», либо только конечные, так как остатки на конец отчетного периода являются результатом точного расчета на основании остатков на начало периода и оборотов по счетам);

в) множества подлежащих проверке показателей отчетных форм.

Отметим, что при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности экономический субъект (аудируемое лицо) следует требованиям полноты данных, правильности стоимости оценки показателей, правильного формального представления отчетности, раскрытия необходимой информации. Это все соответствует нормативным и законодательным документам по учету и налогообложению.

Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например к существованию товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например стоимостной оценки. Для проверки существования объекта основных средств аудитору желательно увидеть данный объект собственными глазами либо соприсутствовать на инвентаризации основных средств, чтобы убедиться в наличии объекта либо в том, что инвентаризация проходит неформально и инвентаризационная комиссия отражает в документах все реально существующие объекты. Таким образом, можно допустить, что не увиденное аудитором в тот день, когда он посещал инвентаризацию, также существует. Что касается стоимостной оценки, то для проверки правильности аудитор должен ознакомиться либо с документами по переоценке, подготовленными независимым оценщиком, и убедиться в их правдоподобности и внутренней непротиворечивости, либо с материалами переоценки основных средств, выполненной сотрудниками экономического субъекта, и также собрать аудиторские доказательства для подготовки собственных выводов о достоверности этих данных. Несмотря на то что в обоих случаях речь идет о верности отражения в балансе сальдо по счету 01 «Основные средства», применяемые аудиторские процедуры будут существенно различаться в зависимости от того, какая именно предпосылка, обеспечивающая верность этого отражения, подлежит аудиторской проверке.

Возможна и обратная ситуация, когда в ходе проведения аудиторской проверки аудитор может получить доказательства, относящиеся к более чем одной предпосылке. Например, проверяя события после отчетной даты и рассматривая при этом поступления на счет экономического субъекта платежей, направленных на погашение дебиторской задолженности, аудитор может получить доказательства как относительно существования задолженности по данному дебитору или договору (если в феврале или марте пришли деньги, значит, на 31 декабря предыдущего года дебиторская задолженность действительно существовала и данному дебитору можно не направлять запрос на подтверждение задолженности), так и относительно ее величины, т.е. стоимостной оценки (если сумма поступивших средств точно соответствует дебиторской задолженности, значит, в отчетности все показано правильно).

Сбор аудиторских доказательств в соответствии с предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности позволяет грамотно структурировать аудиторскую проверку, проводить аудиторские процедуры более осмысленно, надежно и эффективно.

Можно порекомендовать применять в ходе проведения аудита так называемую направленную проверку. При подготовке отчетности необходимо следовать принципу осмотрительности: не допустить завышения в отчетности доходов и активов (выручка, дебиторская задолженность, основные средства и др.) и, напротив, быть готовым скорее завышать, чем занижать возможные расходы и обязательства (кредиторская задолженность). Поэтому аудитору целесообразно проверять дебиторскую задолженность, основные средства и другие активы на выполнение предпосылки существования. Для этого необходимо взять, например, список должников или объектов основных средств, отраженных в балансе, и «двигаться» от отчетности к первичным документам: проверять, нет ли в реестрах учета тех объектов, которых там быть не должно.

Кредиторскую задолженность целесообразно проверять на предмет полноты отражения в отчетности. Проверка способом «от отчетности к первичным документам» здесь не имеет смысла, поскольку целью аудитора является не определение того, чего в данном реестре не хватает. Проверить это можно посредством изучения первичных документов на поступление материальных ценностей, договоров с поставщиками, кредиторами, материалов юридического отдела (судебные дела, потенциальные претензии, штрафы, пени), переписки с налоговыми органами и др., т.е. для проверки полноты надо вести проверку от первичных документов к отчетности.

4.4. Организация проверки отдельного участка бухгалтерского учета

Использование персональных компьютеров в процессе выполнения аудиторских процедур по существу независимо от специфики учетных операций отдельного раздела учета предполагает единый подход к организации работы аудитора с информацией. Задание в форме перечня подлежащих выполнению аудиторских процедур должно иметь единую форму и достаточное методическое обеспечение. Для каждой процедуры необходимо сформулировать ее цель, объект проверки, технологию работы с информацией, форму представления результатов проверки. Кроме того, аудитор должен иметь возможность получать из используемой им базы данных все необходимые для выполнения проверки нормативно-законодательные положения: извлечения из существующих законов, положений по бухгалтерскому учету, из существующих разъяснений о ведении бухгалтерского, налогового учета и др.

Предметная область проведения аудиторской проверки включает:

• учредительные документы и другие общие документы организации, состав и форма которых определены законодательством (Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон об акционерных обществах, Федеральный закон об обществах с ограниченной ответственностью, Федеральный закон о лицензировании отдельных видов деятельности и др.);
• используемые первичные учетные документы, соответствующие бухгалтерские записи (проводки) и регистры учета по всем счетам и разделам учета;
• специальные расчеты и справки, на основании которых учитываются оценочные показатели, и соответствующие им бухгалтерские записи (проводки);
• формы бухгалтерской отчетности, содержащие как расчетные показатели, так и данные регистров бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии с этим при проведении аудиторской проверки можно выделить четыре направления, различающиеся по используемым приемам и методам работы с информацией:

Первое направление - изучение и проверка учредительных и других общих документов проверяемой организации, при которой аудитор не только проверяет документы, но и получает сведения о деятельности организации, особенностях технологии и организации производства.

Второе направление - проверка организации первичного учета, работы персонала по обработке первичной документации, по ведению аналитического (количественно-суммового) учета и формированию регистров учета по всем разделам и счетам бухгалтерского учета (основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы, расчеты с поставщиками, заказчиками, дебиторами, кредиторами, расчеты по оплате труда, расчеты с подотчетными лицами, расчеты с учредителями и акционерами).

Третье направление - проверка правильности расчетов сводных и оценочных показателей (учет затрат на производство, включая незавершенное производство, себестоимость реализованной продукции и услуг, себестоимость продукции на складе, резервов, финансовых результатов, сумм начисляемых налогов и т.д.).

Четвертое направление - проверка отражения результатов хозяйственно-финансовой деятельности в бухгалтерской отчетности и налоговых декларациях.

Особенности аудиторских процедур проверки учредительных документов и других общих документов организации

Целью является оценка существенности выявляемых качественных искажений, связанных с отсутствием отдельных документов, юридической несостоятельностью документации, неверным пониманием требований законодательства или получение доказательств об отсутствии таковых.

От аудитора требуется знание Гражданского кодекса РФ, законодательства об акционерных обществах, об обществах с ограниченной ответственностью, о лицензировании видов деятельности, о ГУПах и т.д.

Выполняя проверку, аудитор имеет дело с ограниченным объемом документов. Проверка сводится в основном к изучению документов, их содержания, к анализу полноты, правильности оформления и соответствия существующему законодательству. Аудитор обычно проверяет все необходимые документы (сплошная проверка). Проверка учредительных и других общих документов выполняется, если аудиторская фирма впервые заключает договор с экономическим субъектом на проведение аудита. При повторных проверках такую проверку проводят в случае изменения экономическим субъектом рода деятельности или при изменениях в учредительных документах.

Особенности аудиторских процедур проверки организации первичного учета по разделам и счетам бухгалтерского учета

Цель аудиторских процедур - выявление и оценка существенности искажений предпосылок формирования отчетности, связанных с ошибками:

• в оформлении первичных документов (отсутствие реквизитов, подписей, печатей и т.д.);
• при формировании бухгалтерских записей (в дате, сумме, контрагенте, корреспонденции счетов);
• при расчете данных регистров бухгалтерского и налогового учета. В ходе проверки аудитор должен убедиться в соответствии нормативным документам следующих характеристик организации учета:
• используемых нормативных документов, регулирующих порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете;
• разделов учетной политики, регулирующих первичный учет;
• состава учитываемых хозяйственных операций и соответствующих первичных документов, обрабатываемых на участке учета;
• состава аналитических счетов бухгалтерского учета;
• состава применяемых корреспонденции счетов;
• состава и формы формируемых регистров бухгалтерского и налогового учета;
• графика документооборота;
• регламентированных процедур контроля ввода, обработки,
• хранения и защиты информации.

Нормативные документы, регулирующие порядок отражения учитываемых хозяйственных операций, охватывают следующие разделы:

• документы, устанавливающие основные хозяйственные правоотношения (ГК РФ с указанием конкретных глав и статей);
• документы, определяющие порядок ведения определенных направлений деятельности организаций (Закон РФ «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 № 39-ФЗ, Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09.10.1992 № 3615-1, Таможенный кодекс РФ и т.д.);
• документы, устанавливающие порядок ведения учета и составления отчетности (Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ, положения по бухгалтерскому учету, План счетов бухгалтерского учета и т.д.);
• документы, устанавливающие порядок налогообложения (НК РФ, законодательные акты субъектов РФ и органов местного самоуправления по налогам и т.д.).

В базе данных аудитора содержание нормативных документов должно храниться в такой форме, чтобы аудитор мог получать не всю имеющуюся информацию, а извлечения из нее, полезные в условиях конкретной процедуры.

Разделы учетной политики, регламентирующей первичный учет, обычно представляют собой описание выбранного варианта бухгалтерского или налогового учета отдельного факта финансово-хозяйственной деятельности, отдельной хозяйственной операции с указанием нормативного документа - основания сделанного выбора.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» в перечень документов, которые должны быть утверждены в приказе об учетной политике, включается рабочий план счетов бухгалтерского учета. Он содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения учета. Состав рабочего плана счетов зависит от применяемых учетных решений, глубины аналитического учета, разделения учета на управленческий, финансовый, налоговый и многих других факторов.

Состав учитываемых хозяйственных операций и соответствующих первичных документов, обрабатываемых на участке учета, зависит от специфики деятельности организации, от принятой учетной политики, от принятого рабочего плана счетов. Организации могут использовать различные первичные документы: унифицированные первичные документы и документы, разрабатываемые в организации самостоятельно.

В настоящее время существуют унифицированные формы первичных документов учета основных средств, производственных запасов, готовой продукции, расчетов, кассовых и банковских операций. Организация первичного бухгалтерского учета включает определение соответствия «учитываемая хозяйственная операция - первичные учетные документы - корреспонденция по аналитическим счетам бухгалтерского учета», которое должно быть закреплено либо на уровне используемой АСБУ, либо в форме четких инструкций исполнителям.

Аналитические счета бухгалтерского учета, выбор принципов аналитического учета по тому или иному счету зависят от специфики производственной деятельности организации и требований группировки учетной информации в целях финансового, налогового и управленческого учета.

Применяемые корреспонденции счетов, используемые в бухгалтерском учете, должны соответствовать требованиям нормативных документов. Каждый участок учета характеризуется определенным составом учитываемых операций и соответствующим им составом бухгалтерских записей (проводок). Аудитор должен убедиться в том, что бухгалтер, ответственный за определенный участок учета, имеет строгие инструкции по отражению хозяйственных операций в форме бухгалтерских записей, а также по выполнению соответствующих операций по вводу, хранению и защите информации.

Формируемые регистры бухгалтерского и налогового учета являются, с одной стороны, средством контроля выполняемых учетных процедур, а с другой - используются как исходная информация для расчетов оценочных показателей и формирования отчетности.

График документооборота - важная составляющая утвержденной учетной политики. Наличие такого документа позволяет аудитору понять взаимосвязь участков учета, сроки представления тех или иных регистров учета, а также оценить дисциплину выполнения такого графика.

Регламентированные процедуры контроля ввода, обработки, хранения и защиты информации - важнейшие составляющие системы внутреннего контроля, которые должны быть оформлены в виде внутренних документов, инструкций для всех сотрудников, занятых в информационной системе.

Аудиторская проверка характеризуется тем, что здесь анализируется большое количество однотипных документов и формируемых элементарных бухгалтерских записей. В современных информационных системах учета предусмотрено автоматическое формирование записей журнала бухгалтерских проводок (ЖБП) по виду обрабатываемого документа или по классу учитываемой хозяйственной операции. Поэтому от бухгалтера требуется не высокая квалификация, а в основном внимание и аккуратность при вводе информации и формировании основных регистров бухгалтерского и налогового учета. Аудитор, имеющий дело с большим количеством однотипных объектов проверки (первичными документами, бухгалтерскими записями в ЖБП), должен решить вопрос организации выборочного контроля, об использовании данных ЖБП в аудиторских процедурах проверки по существу.

Основной метод выборочной проверки - это проверка оформления, отражения в форме записей в ЖБП и хранения однотипных первичных документов. Для такой проверки может быть использована таблица, содержащая выборку записей (табл. 4.4), пересчет или тестирование расчетов данных регистров бухгалтерского учета по данным ЖБП.

Таблица 4.4

Таблица проверки однотипных записей ЖБП

Графа 2 табл. 4.4 может быть сформирована автоматически в соответствии с определенными на этапе планирования объемом и принципами отбора проверяемых записей из ЖБП.

Если принято решение об организации статистической выборки, то аудитор по данным табл. 4.4 может получить полезные характеристики надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

Пусть N - общее количество однотипных проверяемых элементов (объем генеральной совокупности);

n - количество отобранных для проверки объектов (объем выборки);

s - среднее значение (математическое ожидание) относительной ошибки в оценке суммы, определенное по выборке;

S - теоретическая оценка среднего значения относительной ошибки по данным всей совокупности однотипных проверяемых элементов (для N элементов);

p - вероятность, с которой делаются выводы;

t(p) - критерий Стьюдента (например, для p = 0,954 t = 2);

Q - оценка дисперсии величины относительной ошибки в выборке.

Тогда ошибка в оценке S по данным выборки определяется по формуле (4.1)

(4.1)

Таким образом, оценка средней относительной ошибки определяется формулой (4.2)

(4.2)

Зная оценку средней ошибки S и итоговую сумму (оборот) по проверяемой корреспонденции Q, аудитор может рассчитать вероятное искажение этой величины Иск:

(4.3)

Аудитор с определенной вероятностью по данным этой же таблицы может оценить дисциплину оформления первичных документов. Он может определить вероятный процент документов, подлежащих «выбраковке».

Грамотно составленная таблица проверки однотипных записей ЖБП дает аудитору возможность оценить не только возможные искажения предпосылок формирования отчетности на отдельном участке учета, но и оценить дисциплину работы персонала с первичными документами. Состав необходимых аудиторских процедур проверки участков аналитического (количественно-суммового) учета определяется составом формируемых на этом участке корреспонденции.

Особенности аудиторских процедур проверки правильности расчетов оценочных показателей

Цель проверки - получение надлежащих доказательств того, что расчеты оценочных показателей и их отражение в форме бухгалтерских записей в ЖБП соответствуют требованиям нормативных документов, регламентирующих такие расчеты.

Расчеты оценочных показателей (себестоимости продукции, сумм налогов, финансовых результатов, отчетных показателей) характеризуются выполнением определенных расчетов с использованием специфических методик и алгоритмов. При этом от бухгалтера требуется высокая квалификация.

Он рассчитывает небольшое количество показателей, отражаемых в форме производных бухгалтерских записей, но каждая из них подтверждается специальными расчетами, таблицами и справками.

Для объективной проверки аудитор должен ознакомиться со следующими характеристиками организации учета:

• составом рассчитываемых оценочных показателей;
• методикой расчета каждого показателя;
• методикой отражения в бухгалтерском и налоговом учете каждого показателя;
• методикой отражения показателя в отчетности и налоговых декларациях.

Искажения, существенность которых должен оценить аудитор, связаны с ошибками:

• в методике расчета оценочного показателя;
• в выполнении расчетов;
• при вводе информации (формировании бухгалтерских записей).

Основные методические приемы аудита расчетов и учета оценочных показателей связаны с анализом используемых алгоритмов расчетов, тестированием программных модулей, выполняющих расчеты, пересчетом расчетов, выполняемых вручную. При проведении проверки большое значение имеют вероятностные оценки искажений на уровне предпосылок, выявленных на участках аналитического учета, так как аудитор должен рассчитать влияние выявленных ранее искажений на оценку искажений оценочных показателей. Состав аудиторских процедур определяется составом рассчитываемых оценочных показателей.

Особенности аудиторских процедур проверки правильности составления форм бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций

Это заключительные аудиторские процедуры, выполняемые после того, как произведена оценка всех искажений на уровне предпосылок финансовой и налоговой отчетности. Возможен вариант, когда выявленные искажения могут быть исправлены до представления отчетности в соответствующие органы. В этом случае аудитор оценивает неисправленные искажения, их влияние на итоговые искажения, содержащиеся в окончательном варианте отчетности. Кроме того, аудитор должен убедиться в том, что итоговые данные бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций соответствуют регистрам учета и рассчитанным оценочным показателям.

В современных информационных системах бухгалтерского учета предусмотрено автоматическое формирование отчетности и налоговых деклараций на основании формируемых в результате учетной деятельности персонала регистров учета. Аудитор чаще всего производит тестирование тех программных модулей, которые используются при формировании отчетности. Если аудитора удовлетворяет работа автоматизированной системы, он должен убедиться в том, что в отчетности отсутствуют искажения, которые могут быть внесены в результате редактирования отчетных форм, полученных автоматически. Такую проверку можно выполнить, сравнив данные отчетности, представленной для проверки, и отчетности, полученной автоматически.

Поэтому, приступая к завершающему этапу проверки, аудитор должен убедиться в следующем.

Целью проверки является получение надлежащих доказательств того, что все показатели бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций соответствуют данным бухгалтерского и налогового учета, тестирование программных модулей, выполняющих формирование отчетности и налоговых деклараций, проверка отчетности, формируемой вручную.