В начало

Приложение. Тексты программ пользовательских функций

Глава 4. Бухгалтерский учет на малом предприятии

В третьей главе рассказывалось об основных идеях и приемах, которые используются в бухгалтерском учете. На простых примерах было показано, как вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую и налоговую отчетность для только-только созданного предприятия. Следующий шаг - предприятие начинает вести хозяйственную деятельность.

План счетов

Каждое предприятие уникально. Одни производят материалоемкую продукцию, другие имеют дело только с финансовыми потоками. Но для любого предприятия существует единый План счетов, который утверждается государственными органами власти.

Как уже говорилось в предыдущей главе, план счетов нельзя изменять, однако у бухгалтера есть определенная свобода действий. Прежде всего он обязан использовать не весь набор предлагаемых счетов, а только тот, который необходим, составляя в начале года рабочий план счетов. Законодательно в пределах предприятия это оформляется в виде раздела в приказе Об учетной политике, который подписывает руководитель предприятия. Чтобы составить рабочий план счетов, необходимо понимать назначение и разницу между счетами. Для этого следует познакомиться с Планом счетов, введенным в действие Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94-н.

План счетов состоит из восьми разделов:

1. Внеоборотные средства. Счета с 01 по 08. Это активы предприятия, предназначенные для долговременного применения (больше года). Особенность их учета заключается в том, что они переносят стоимость на затраты производства не сразу, а постепенно, в процессе срока службы. Основной интерес для малого предприятия представляют следующие счета: 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 08 "Вложения во внеоборотные активы". Менее вероятно, но возможно использование счетов 04 "Материальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов".
2. Производственные запасы. Счета с 10 по 19. Счет 10 "Материалы" особенно важен, если осуществляется производственная деятельность. Но, наверное, без него не может обойтись ни одно предприятие. В старом плане счетов существовал счет под названием "малоценные и быстро изнашивающиеся предметы". Теперь он отменен, и, в зависимости от срока службы, всякая "мелочевка" должна относиться либо к основным средствам, либо к материалам. Счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" предназначен для учета НДС, еще не оплаченного или оплаченного поставщиками, но который пока еще нельзя взять в зачет наших отношений с бюджетом.
3. Затраты на производство. Счета с 20 по 29 и резервные счета 30-37. На этих счетах формируются затраты, которые затем наряду с выручкой формируют финансовые результаты (прибыль или убыток). При неправильном отнесении расходов на затраты производства предприятие либо переплатит налоги (при занижении затрат), либо получит штрафные санкции при ближайшей проверке (при завышении затрат). Для малого предприятия допускается использование только счета 20 "Основное производство", но для удобства формирования отчета о прибылях и убытках целесообразно применять и счет 26 "Общехозяйственные расходы".
4. Готовая продукция и товары. Счета с 40 по 46. Для предприятия, занимающегося производством, в этом разделе необходим только счет 43. Для торговой фирмы интерес представляют счета 41 "Товары" и 44 "Расходы на продажу", причем последний выполняет функции, аналогичные счету 20 для производства.
5. Денежные средства. С этим разделом мы уже немного знакомы. К известным уже счетам 51 и 55 следует добавить счет 50 "Касса" и, если ведется внешнеэкономическая деятельность, счет 52 "Валютные счета".
6. Расчеты. Счета с 60 по 79. Выделим счета 60 "Поставщики и подрядчики", 62 "Покупатели и заказчики", 68 "Налоги и сборы", 69 "Социальное страхование", 70, 71 "Подотчетные лица", "Оплата труда", 75 "Учредители", 76 "Разные дебиторы и кредиторы".
7. Капитал. Счета с 80 по 89. Со счетом 80 "Уставный капитал" мы уже познакомились в предыдущей главе. Но необходимо отметить, что уставный капитал - вещь практически неизменная. Изменение уставного капитала возможно только при соответствующем изменении учредительных документов. Практически такие вещи актуальны только для крупных открытых акционерных обществ. Если же все-таки необходимо зафиксировать увеличение капитала предприятия, то для этого существует счет 83 "Добавочный капитал". Кроме этих двух счетов в этом разделе может еще потребоваться счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", на котором аккумулируется прибыль (убыток) прошлых лет. Например, по завершении финансового года остаток со счета 99 "Прибыли и убытки" перебрасывается на счет 84.
8. Финансовые результаты. Завершающий раздел как в плане счетов, так и в бухгалтерском учете - определение финансового результата деятельности предприятия, то есть расчет прибыли или убытка, что является, по сути, главной и конечной целью бухгалтерского учета. Счет 90 "Продажи" определяет финансовый результат от основной деятельности и по завершении учетного периода закрывается, наличие остатка недопустимо. На счете 99 формируются суммарные текущие финансовые результаты. Кроме того, может представлять интерес счет 97 "Расходы будущих периодов". На счете 97 учитываются затраты, произведенные в данном периоде, но относящиеся к будущим периодам, например уплаченная вперед аренда или подписка на периодические издания. Когда приходит время, они переводятся на счета производственных затрат.

Классификация счетов бухгалтерского учета

Кроме деления счетов бухгалтерского учета по разделам, их можно классифицировать по другим критериям. Очень важным является критерий, когда счета группируются по допустимому виду сальдо. В третьей главе приведена универсальная формула для расчета конечного остатка, из которой следует, что в зависимости от соотношения входящих в нее составляющих остаток может получиться как дебетовым, так и кредитовым. Конечно, это чистая арифметика, а вот с точки зрения экономики, если, к примеру, на счете 10 "Материалы" образовалось кредитовое сальдо, это нонсенс, поскольку материалы - по определению актив предприятия. Аналогично некоторые счета могут иметь только кредитовые остатки. Но следует отметить, что ряд счетов могут позволить себе и то и другое. В связи с этим счета подразделяются на:

• активные, имеющие только дебетовый остаток;
• пассивные, у которых остаток может быть только кредитовым;
• активно-пассивные, для которых возможны оба варианта.

Следует отметить, что рассмотренные две классификации счетов тесно связаны. Первые 5 разделов плана счетов отражают активы предприятия, поэтому в них сосредоточены в основном активные счета. Исключение составляют только счета амортизации: 02 и 05. Раздел 6 целиком состоит из активно-пассивных счетов, что вполне естественно, поскольку в любых расчетах должником может оказаться как одна, так и другая сторона. Последние два раздела определяют источники средств и поэтому являются в основном пассивными. Исключением являются счета 84 и 99, поскольку результатом деятельности предприятия может оказаться как прибыль, так и убыток, а также счет 97 "Расходы будущих периодов", который является чисто активным.

ПРИМЕЧАНИЕ. Заметим, что счет 97 появился в разделе Финансовые результаты недавно, когда был опубликован приказ МФ от 31.10.2000 № 94-н. Ранее счет 97 относился к разделу 3 и имел номер 31. Указанные изменения в плане счетов вызваны тем, чтобы собрать вместе все, что относится к будущим периодам.

Другой популярный критерий классификации - это степень детализации учета. По нему счета подразделяются на:

• синтетические;
• субсчета;
• аналитические.

Синтетические счета - это все те счета, которые до сих пор рассматривались. Для их обозначения используется целое число без всяких дополнительных знаков, например 10. Синтетический счет отражает суммарное движение по конкретной статье бухгалтерского учета, отсюда и название.

Субсчета вводятся, если есть необходимость разделения синтетического счета на самостоятельные группы. К примеру, счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" - синтетический счет. Но так как налогов и сборов достаточно много и в течение года они, как правило, не меняются, каждый отдельный налог или сбор имеет смысл вести на своем субсчете.

Обозначение субсчета выглядит следующим образом: номер синтетического счета, за ним разделительный знак, а за ним - порядковый номер субсчета. В докомпьютерную эпоху роль разделительного знака выполняла наклонная или горизонтальная черта. Для компьютерного учета более удобно использовать десятичную запятую или точку (в зависимости от того, какой символ использует компьютерная программа). С математической точки зрения номер субсчета - это количество десятых долей числа.

Присвоим, к примеру, налогу на прибыль третий порядковый номер в субсчетах счета 68. Тогда счет по расчетам по налогу на прибыль будет обозначаться как число 68,3. Однако налог на прибыль платится в федеральный и в местный бюджет, поэтому их следует учитывать отдельно. А раз так, имеет смысл этот субсчет разбить еще на два, которые можно обозначить как 68,31 и 68,32. Это субсчета второго уровня. Количество уровней теоретически может быть произвольным, так как нет запрета ни с математической, ни с нормативной точек зрения, но практика показывает, что нет смысла забираться глубже второго уровня.

Рассмотрим счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Суммарные обороты и сальдо по этому счету мало что говорят, пока не будет показано, кто конкретно из поставщиков и подрядчиков стоит за той или иной цифрой. Для того чтобы привязать цифры к конкретным объектам или лицам, существуют аналитические счета. Такие счета не имеют специальных номеров, они ведутся в специальной ведомости аналитического учета, суммарные обороты и остатки которой должны соответствовать параметрам соответствующего синтетического счета или субсчета.

Аналитический счет и субсчет не обязательно являются разными ступенями детализации. Синтетический счет может не иметь субсчетов, а иметь только аналитические счета, может иметь только субсчета; могут открываться и аналитические счета на субсчетах. Введение субсчета целесообразно там, где ситуация носит стабильный характер.

В частности, налог на прибыль вводится законодательно и носит постоянный характер, поэтому для его учета вводится субсчет. Что же касается поставщиков, которые могут меняться достаточно часто, то для них вводить субсчета нецелесообразно, удобнее вести учет на аналитическом счете. В общем случае личное дело бухгалтера, какие вводить аналитические счета и субсчета, учитывая, что строгих требований на этот счет нет. Заметим, что в плане счетов к некоторым синтетическим счетам прилагаются субсчета, но они носят рекомендательный характер.

Пример

Допустим, имеются два поставщика: ООО "Авангард" и ЗАО "Арьергард". Первому оплачено 3000 рублей, но он осуществил поставки на 3500 рублей. Второму оплачено 5000 рублей, но он отгрузил продукции только на 4000 рублей. Следовательно, по расчетам с "Авангардом" возникло кредитовое сальдо 500 рублей, а по расчетам с "Арьергардом" - дебетовое размером 1000 рублей. То есть по счету 60 имеется одновременно остаток и по дебету, и по кредиту. В то же время, если рассчитать сальдо по счету 60 по суммарным оборотам, пользуясь формулой из третьей главы, получается только дебетовый остаток размером 500 рублей.

Как правильно? И так и так. Первый вариант называется развернутым сальдо, второй - свернутым. И то и другое допускается в бухгалтерском учете. Это специфика активно-пассивных счетов, имеющих аналитические счета или субсчета. В основном это счета расчетов: 60, 62, 68, 71, 76. На вопрос "Как лучше?" можно ответить следующим образом: если исходить из принципа, сформулированного в бессмертном произведении Михаила Жванецкого: "Цех правых перчаток перевыполнил план на 10 %, а цех левых перчаток недовыполнил план на 5 %, но в целом предприятие успешно перевыполняет план", - смело пользуйтесь свернутым сальдо; если же нужна реальная информация, следует вводить аналитический учет.

Типовые проводки

В предыдущей главе было рассказано, что такое бухгалтерская проводка и для чего она нужна, а также какие проводки необходимо сделать еще до начала хозяйственной деятельности предприятия. Теперь рассмотрим основные проводки, типичные для деятельности малого предприятия.

Банковские операции

Это одна из главнейших групп операций, поскольку большинство расчетов с деловыми партнерами, а также с бюджетом и внебюджетными фондами осуществляется через банк. Для осуществления основных банковских операций банк открывает своим клиентам расчетные счета. По истечении каждого банковского дня, если имело место движение средств на расчетном счете, банк выдает клиенту выписку, в которой отражены все приходные и расходные операции, а также остаток денежных средств на начало и конец дня.

Поступление денег от покупателей (заказчиков)

Банковские расчеты между юридическими лицами в основном осуществляются платежными поручениями. Например, имеется платежное поручение, оформленное вашим заказчиком. В этом случае после того, как заказчик предоставит его в свой банк, тот переводит его в банк, в котором открыт расчетный счет вашего предприятия.

Учет банковских операций осуществляется на счете 51, расчеты с покупателями и заказчиками - на счете 62. Данная операция увеличивает актив предприятия в виде денежных средств и создает обязательство перед заказчиком (в случае предоплаты или аванса) или погашает его обязательство (оплата выполненных работ).

Рис. 4.1. Поступление денег от покупателя

Оплата услуг, работ и материальных ценностей поставщикам и подрядчикам

Рассмотрим ситуацию, аналогичную предыдущей, но теперь предприятие должно оплатить услуги (работы, материалы, товары и т. д.) поставщику (продавцу, подрядчику). Для этого оформляется платежное поручение, которое необходимо отнести в банк. Получив платежное поручение, банк переводит средства вашего предприятия на расчетный счет вашего поставщика.

В этой операции (рис. 4.2) зеркальное отображение предыдущего случая - уменьшение актива (кредитуется активный счет 51 "Расчетный счет") и либо создание дебиторской задолженности (предоплата), либо погашение кредиторской (оплата поставленных товаров или выполненных услуг), то есть дебетуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Рис. 4.2. Оплата услуг поставщикам

ПРИМЕЧАНИЕ. Счета 60 и 62 являются активно-пассивными. В зависимости от того, как строятся финансовые отношения с партнерами, могут возникать как дебетовые, так и кредитовые сальдо. При этом должен вестись аналитический учет по каждому из партнеров. Поскольку на разных аналитических счетах одного синтетического счета могут возникать разноименные остатки, синтетический счет может иметь одновременно дебетовый и кредитовый остатки, таким образом и возникает развернутое сальдо.

Оплата услуг банка

Услуги банка определяются договором клиента с банком. Основные услуги банка, которые приходится оплачивать рядовому клиенту, это ведение счета и получение наличных денег. Первая услуга, как правило, имеет фиксированное значение, вторая определяется как процент от полученных сумм. Некоторые банки берут плату и за проведение платежных поручений. Банк снимает деньги самостоятельно без вашего участия. Услуги банка проводятся по счету 91 "Прочие доходы и расходы" (рис. 4.3).

Рис. 4.3. Оплата услуг банка

Снятие денег с расчетного счета

Потребность в получении наличных денежных средств у предприятия регулярно появляется в самых различных случаях - например, они необходимы для выдачи зарплаты, оплаты мелких расходов и других целей. Особенно это актуально при отсутствии наличной выручки. Тогда необходимо снять деньги с расчетного счета, что осуществляется денежным чеком. Для этой цели необходимо иметь чековую книжку, которую банк выдает по требованию клиента.

При получении денег с расчетного счета кредитуется счет 51 "Расчетный счет" и дебетуется счет 50 "Касса" (рис. 4.4).

Рис. 4.4. Снятие денег с расчетного счета

Внесение денег на расчетный счет

В том случае, когда деятельность предприятия предполагает регулярное поступление наличной денежной выручки, например сдачи торговой выручки, процесс сдачи в банк выручки является обязательным требованием. За нарушение правил следуют суровые карательные меры. Если же выручка поступает только в безналичной форме, необходимость в этой операции возникает редко. Для внесения денег на расчетный счет оформляется документ, именуемый "Объявление на взнос наличными". Его стандартный бланк предоставляет, как обычно, банк. Типовая бухгалтерская проводка приведена на рис. 4.5.

Рис. 4.5. Внесение денег на расчетный счет

Оплата налогов, сборов, отчислений на социальное страхование

Эти платежи осуществляются платежными поручениями, за исключением тех случаев, когда налоговая инспекция сама взыскивает эти платежи с нерадивого налогоплательщика - тогда снятие денег с расчетного счета осуществляется инкассовым поручением. Хотелось бы надеяться, что все наши читатели - добропорядочные налогоплательщики, и с ними этого не случится.

Для примера проводки по данным платежам показаны по синтетическим счетам, но в реальной практике целесообразно ввести субсчета.

Учет расчетов с бюджетом (рис. 4.6) осуществляется на счете 68 "Расчеты с бюджетом", расчеты по социальному страхованию - на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию". Это активно-пассивные счета. Как правило, в начале возникает обязательство по уплате налога, а затем - его погашение, поэтому дебетовые остатки возникают по этим счетам редко - в основном, когда бухгалтер ошибочно переплатил государству.

Рис. 4.6. Оплата налогов, сборов, отчислений на социальное страхование

Кассовые операции

Кассовые операции связаны с выдачей и получением наличных денег кассиром от физических или юридических лиц. Типовые проводки показаны ниже. В том случае, когда в качестве второй стороны выступает банк, типовые проводки приведены в разделе "Банковские операции".

Поступление наличных средств от покупателей

Эта операция актуальна в большинстве случаев для тех предприятий, которые работают с физическими лицами - например, в сфере розничной торговли, бытовых услуг и т. п. Наличные расчеты между юридическими лицами не запрещены, но и не поощряются. В настоящее время действует следующее ограничение: сумма наличных расчетов между юридическими лицами не должна превышать 60 тыс. рублей по одной сделке. Кроме того, с июля 2003 года появилось требование осуществления наличных расчетов между юридическими лицами с применением кассовых аппаратов. Типовая проводка при получении наличных денег кассой показана на рис. 4.7.

Рис. 4.7. Поступление наличных средств от покупателей

Выдача под отчет сотрудникам предприятия

Выдача наличных денег из кассы осуществляется по расходному кассовому ордеру. За все выданные под отчет деньги сотрудники предприятия должны строго отчитываться. Неизрасходованные деньги возвращаются в кассу, а перерасход компенсируется.

Расчеты с подотчетными лицами (рис. 4.8) осуществляются на счете 71. Это также активно-пассивный счет. У подотчетного лица может как возникнуть перерасход выданных средств, так и образоваться остаток. Средства под отчет, как правило, выдаются на мелкие хозяйственные или производственные расходы и на командировки. За полученные средства подотчетное лицо отчитывается авансовым отчетом, к которому прилагает оправдательные документы - например, билеты, квитанции, товарные и кассовые чеки и т. д.

Рис. 4.8. Выдача под отчет сотрудникам предприятия

Выдача зарплаты

Выдача денег на зарплату должна осуществляться в точном соответствии с расчетной (расчетно-платежной) ведомостью.

Учет зарплаты (рис. 4.9) осуществляется на счете 70. В принципе это также активно-пассивный счет, но при нормальном ведении бухгалтерии активных остатков здесь возникать не должно.

Рис. 4.9. Выдача зарплаты

Возврат подотчетными лицами неизрасходованных средств

В тех случаях, когда деньги, выданные, например, на командировку, не были израсходованы сотрудником полностью, они должны вернуться обратно в кассу. Поступление денег в кассу оформляется приходным ордером, а типовая проводка показана на рис. 4.10.

Рис. 4.10. Возврат подотчетными лицами неизрасходованных средств

Расчеты с поставщиками

Типовые проводки, связанные с оплатой за товары (работы, услуги и т. д.), приведены в разделе "Банковские операции". Сейчас будут рассмотрены только операции, связанные с их оприходованием.

Оприходование товаров

Операции по оприходованию товаров (работ, услуг) уравновешивают рассмотренные выше операции по оплате товаров (работ, услуг). При этих операциях кредитуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" совместно со счетом 19 "НДС по приобретенным ценностям" и счетами производственных затрат и материальных ценностей. Проводки выполняются на основании документов, полученных от поставщиков: счетов-фактур (выделение НДС сч. 19), актов сдачи-приемки (Работы. Услуги), накладных (материальные ценности). На рис. 4.11 приведены типовые проводки.

Рис. 4.11. Оприходование товаров

Расчеты с подотчетными лицами

Операции по выдаче денег под отчет из кассы и возврат неиспользованных подотчетных сумм в кассу рассмотрены в разделе "Кассовые операции". Но кроме операций с наличными деньгами, бухгалтер должен правильно оформить расходы, осуществленные подотчетным лицом, как это рассмотрено в данном разделе.

Оприходование расходов по авансовому отчету

Подотчетные средства в основном выдаются на командировочные и мелкие хозяйственные расходы, но в пределах действующих норм наличные средства могут использоваться и для расчетов с юридическими лицами. По произведенным расходам подотчетное лицо отчитывается авансовым отчетом с приложением первичных документов - например, товарных и кассовых чеков, квитанций, билетов и т. д.

ПРИМЕЧАНИЕ. В 2003 году введен запрет на наличные расчеты между юридическими лицами без применения ККМ.

Примеры типовых проводок приведены на рис. 4.12. Хочется отметить, что здесь много общего с оприходованием товаров, но следует иметь в виду, что НДС может выделяться либо при наличии счета-фактуры и квитанции к приходному ордеру, либо без счета-фактуры из проездных документов и квитанций гостиниц.

Рис. 4.12. Оприходование расходов по авансовому отчету

Формирование финансовых результатов

Эта большая группа проводок представляет собой венец бухгалтерской деятельности за учетный период. Учетным периодом по бухгалтерским канонам является месяц, но когда вся отчетность является квартальной, бухгалтер не совершит большого преступления, если расчет финансовых результатов также будет осуществляться поквартально.

Выручка от продаж

Это операция "уравновешивает" рассмотренные выше операции по поступлению денежных средств от покупателей и заказчиков. Основанием для осуществления соответствующих проводок являются документы, подтверждающие выполнение работ или оказание услуг (акты), а также получение товаров или других материальных ценностей (накладные, подписанные заказчиком).

Учет выручки от продаж учитывается по кредиту счета 90 "Продажи" (рис. 4.13). Реализацией товаров (работ, услуг) считается переход права собственности, с точки зрения как финансовых, так и налоговых нормативных документов, вне зависимости от поступления денежных средств. В налоговом законодательстве это называется "метод начисления". Для мелких предприятий, у которых объем реализации не превышает заданных ограничений, допускается также кассовый метод, при котором финансовые результаты считаются по фактическим денежным поступлениям и затратам. Тем не менее в бухгалтерском учете действует только "метод начисления". Это тот самый случай, когда бухгалтерский учет расходится с налоговым. В качестве средства решения данной проблемы предлагается вести налоговую базу на отдельном субсчете. В частности, в данном случае можно ввести два субсчета к счету 90: 90,1 "Продажи оплаченные" и 90,2 "Продажи неоплаченные".

Рис. 4.13. Выручка от продаж

Начисление НДС, полученного от покупателей и заказчиков

Правила бухгалтерского учета предписывают бухгалтеру вначале относить на реализацию всю выручку, а затем выделять из нее НДС. Таким образом, оборот по продажам будет включать в себя сумму "чистой" реализации и НДС, а в результате последней операции на счете 90 "Продажи" образуется остаток, равный "чистой" реализации.

Начисление НДС осуществляется на основе выставленных вами счетов-фактур и соответствующих записей в книге продаж (рис. 4.14).

Рис. 4.14. Начисление НДС, полученного от покупателей и заказчиков

Обратите внимание на разницу начисления уплаченного и полученного НДС. В первом случае мы выделяем НДС непосредственно из счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", но не предъявляем сразу бюджету, а учитываем на промежуточном счете 19 "НДС уплаченный", во втором случае вся полученная от заказчиков и покупателей сумма относится на реализацию, а затем выделяется НДС. Если вы получили аванс или предоплату и на конец отчетного периода они еще не закрыты вашими работами, услугами или поставками, НДС выделяется сразу из счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В следующих учетных периодах после получения документов о выполненных работах (услугах) или поставке товаров вы эту проводку сторнируете и проводите в корреспонденции со счетом 90 "Продажи".

Зачет НДС, уплаченного продавцам

В большинстве случаев отнести НДС на расчеты с бюджетом можно сразу после оприходования НДС (отнесение на счет 19 "НДС уплаченный"), поскольку действующее налоговое законодательство требует для этого наличия счета-фактуры и факта уплаты. Типовая проводка показана на рис. 4.15.

Рис. 4.15. Зачет НДС, уплаченного продавцам

Начисление зарплаты и связанных с ней налогов и страховых взносов

Учет зарплаты осуществляется на счете 70 "Оплата труда", а налог на доходы физических лиц начисляется в корреспонденции со счетом 70. С отчислениями во внебюджетные фонды (ПФ, социальное и медицинское страхование) раньше все было понятно - для этого предназначался счет 69 "Расчеты по социальному страхованию" в корреспонденции со счетами расходов (издержек) - 20, 26,44. С введением ЕСН возникает некоторое противоречие: с одной стороны, назначением данных взносов является социальное страхование, то есть счет 69; с другой стороны - это налог, то есть непосредственные финансовые отношения возникают с бюджетом, а значит, это счет 68. Наверное, в данной ситуации допустимо использование обоих счетов.

Связанные с начислением зарплаты и уплатой налогов проводки показаны на рис. 4.16.

Рис. 4.16. Начисление зарплаты и связанных с ней налогов и страховых взносов

Начисление производственных затрат

В основном для мелкого предприятия производственными затратами, не отнесенными через счета расчетов и начислений зарплаты и налогов с ФОТ, являются списание материалов и начисление амортизации. На рис. 4.17 показаны типовые проводки, которые выполняются в этих случаях.

Рис. 4.17. Начисление производственных затрат

Отнесение производственных и хозяйственных затрат на реализацию

Расчет финансовых результатов (прибыли или убытка) осуществляется на счете 90 "Продажи", поэтому производственные затраты должны с дебета счета 20 "Производственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" перебрасываться в дебет счета 90. Данная операция осуществляется только для затрат, относящихся к данному учетному периоду, примеры типовых проводок приведены на рис. 4.18.

Затраты, относящиеся к последующим периодам, должны быть переведены в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов". В качестве примера можно привести затраты на подписку на периодические издания производственного характера.

Затраты на незавершенную продукцию остаются в дебете счета 20 - субсчет "Незавершенное производство".

Рис. 4.18. Отнесение производственных и хозяйственных затрат на реализацию

Прибыль от основной деятельности

Для определения прибыли (убытка) от основной деятельности необходимо сделать проводку, обнуляющую остаток по счету 90 "Продажи" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" (рис. 4.19).

Рис. 4.19. Прибыль от основной деятельности

Учет доходов и расходов, не связанных с реализацией

Сюда относятся доходы и расходы, не связанные с реализацией и учитываемые на счете 91 "Прочие доходы и расходы", например услуги банка.

ПРИМЕЧАНИЕ. В бухгалтерской отчетности требуется выделять операционные и внереализационные расходы. В частности, услуги банка относятся к операционным расходам.

К прочим доходам и расходам относится также и начисление различных налогов и сборов, кроме тех, экономическая сущность которых определяет иную корреспонденцию (НДС, налог на доходы физических лиц). В главе 3 было показано (см. Пример 2) начисление налога на имущество. Там для упрощения налог был сразу отнесен на убыток. Но это не является серьезной ошибкой, поскольку данный налог вводился при старом плане счетов, когда предписывалось относить его на финансовые результаты. Теперь логичнее использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы" (рис. 4.20).

Рис. 4.20. Учет доходов и расходов, не связанных с реализацией

Начисление налога на прибыль

После расчета финансовых результатов необходимо осуществить заключительную проводку - начисление налога на прибыль. Например, в результате хозяйственных операций предприятие получило прибыль (убыток) до налогообложения, что будет отражено на сальдо счета 90. При обычной стандартной деятельности у предприятия нет необлагаемых доходов и расходов из чистой прибыли, и прибыль до налогообложения совпадает с налогооблагаемой прибылью. Если же такие доходы и расходы появляются, необходимо произвести дополнительный расчет налогооблагаемой прибыли. Для упрощения этой задачи рекомендуется вести на разных субсчетах облагаемые и необлагаемые прибыли и убытки.

Начисление налога на прибыль осуществляется в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки", но, естественно, это не влияет на величину налога. Поэтому есть смысл осуществлять его на отдельном субсчете.

В старом плане счетов сделать это было несколько проще, там существовал счет "Использование прибыли", на который относился налог на прибыль и платежи из чистой прибыли, однако это приводило к дополнительным сложностям при реформации баланса в конце года. Теперь же этих сложностей нет, бухгалтер просто должен перекинуть сальдо со счета 90 на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Налог на прибыль подробно рассматривается в главе 5, но с точки зрения проводок можно указать, что он распределяется на три бюджета: федеральный, региональный и местный. Для Москвы и Санкт-Петербурга последние два в данном случае сведены в один (рис. 4.21).

Рис. 4.21. Начисление налога на прибыль

Пример, показанный на рис. 4.21, дает основной набор типичных проводок для мелкого предприятия, работающего в сфере услуг, - например, для небольшой ремонтно-строительной фирмы. Видимо, это наиболее характерно для начинающего бизнеса, поскольку торговля и производство обычно требует более серьезного начального капитала.

Производственная деятельность несколько усложняет формирование финансовых результатов. Производственные затраты не сразу списываются в дебет счета 90, а в начале попадают в дебет счета 43 "Готовая продукция" и только затем на счет 90. Смысл понятен - часть изготовленной продукции может остаться нереализованной. Если же по каким-то причинам отгруженная продукция не может быть сразу признана реализованной, делается промежуточная проводка через счет 45 "Товары отгруженные".

Торговля имеет свою специфику. Здесь нет производства, а значит, нет и счета "Производственные расходы". Его роль выполняет счет 44 "Расходы на продажу". Вместо материалов, которые списываются в производство, имеются товары для продажи (счет 41 "Товары"), которые должны списываться в дебет счета 90 по их покупной стоимости.

Учетные регистры

Учетные регистры - это место, куда мы заносим всю нашу бухгалтерскую информацию. Конкретный их вид определяется тем, как вы ведете учет - вручную или на компьютере - и какой системы бухгалтерского учета вы придерживаетесь. Впрочем, если вы используете готовую бухгалтерскую программу, вопрос о выборе системы учета не стоит. Этот выбор делает за вас программа, и вам следует обращаться к специальным руководствам для пользователя соответствующего программного продукта.

Ручной бухучет - это архаизм, и его тоже всерьез не стоит рассматривать, даже для предприятия с крошечным объемом операций.

Поэтому мы будем ориентироваться на свободное построение автоматизированного бухгалтерского учета с помощью универсальных программных средств, в первую очередь электронных таблиц Excel. А значит, вопрос о системе учета имеет существенное значение.

Системы бухгалтерского учета

Главная математическая задача бухгалтерского учета - собрать из отдельных бухгалтерских проводок суммарные обороты по счетам и рассчитать остатки. Задача вроде бы совершенно примитивная, однако при значительном количестве операций и более или менее серьезной хозяйственной деятельности, даже в условиях малого предприятия, ее решение представляет определенную проблему. Поэтому в эру докомпьютерного учета был создан ряд систем бухгалтерского учета, в которых операции предварительно группировались в промежуточные учетные регистры, а затем информация сводилась в главный учетный регистр. В СССР письмом Министерства финансов от 8 марта 1960 года № 63 была принята единая журнально-ордерная форма счетоводства, а письмом от 6 июня 1960 года № 176 - ее модификация для небольших предприятий. Эта форма бухучета в конце 1980-х годов была распространена на первые коммерческие предприятия, которые появились в форме кооперативов (письмо Министерства финансов СССР от 14 декабря 1988 года № 181).

В начале 1990-х годов, когда начался процесс экономических реформ, появилось множество малых предприятий различных организационных форм и форм собственности, что потребовало пересмотреть действующие строгие каноны форм и методов бухгалтерского учета. В результате письмом Министерства финансов СССР от 2 июля 1991 года № 40 "О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях" бухгалтерский учет на малых предприятиях был существенно демократизирован. Позднее вышел приказ Министерства финансов РФ от 22 декабря 1995 года № 131 "Об указаниях по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства", в котором зафиксировано следующее:

...Малое предприятие самостоятельно определяет систему бухгалтерского учета, которая включает рабочий План счетов бухгалтерского учета, регистры бухгалтерского учета (форму счетоводства), состав и виды применяемых форм первичных учетных документов, систему документооборота и другие учетные процедуры, необходимые для организации бухгалтерского учета на предприятии, и утверждается приказом об учетной политике малого предприятия (приказ № 131 п. 1.4).

Рекомендуемыми системами ведения бухучета по приказу № 131 являются давно действующие журнально-ордерные формы, а также специально введенная для малых предприятий упрощенная форма (ее не следует путать с упрощенной формой налогообложения). Упрощенная система предлагает два варианта учета: простая форма и форма с применением учетных регистров. Кроме того, действующие нормативные документы предусматривают возможность создания собственных оригинальных форм учетных регистров при использовании вычислительной техники в бухгалтерском учете. К сожалению, процесс демократизации бухгалтерского учета откатился назад в 1999 год, когда Госкомстат ввел ряд обязательных учетных форм. Формы эти весьма громоздки, совершенно "неудобоваримы" для малого предприятия и выглядят полнейшим архаизмом для автоматизированного учета.

Журнал операций

Простейшей формой бухгалтерского учета является журнал операций. В качестве примера может служить набор проводок, показанных в табл. 4.1. Это все те же проводки, которые рассматривались в этой главе, только слегка конкретизированные.

Таблица 4.1. Журнал операций (упрощенный пример)

Примечание Таблицу 4.1 нельзя рассматривать как фрагмент реального бухгалтерского регистра, поскольку должны указываться конкретные документы и объекты аналитического учета.

Оборотно-сальдовая ведомость

Для обобщения картины хозяйственной деятельности предприятия дополним табл. 4.1 исходными данными, рассмотренными в главе 3, и занесем их в качестве начальных остатков (С-доДн и С-доКн). После этого рассчитаем квартальные обороты по дебету и кредиту (Об-тД и Об-отК) и конечные остатки (С-доДк и С-доКк). В итоге получим следующую оборотно-сальдовую ведомость по счетам синтетического учета (табл. 4.2).

Теперь проанализируем результаты, полученные в табл. 4.2. Прежде всего делаем вывод, что расчет произведен правильно, поскольку суммарные обороты и сальдо по дебету и кредиту сходятся.

Из табл. 4.2 можно получить информацию о состоянии дел предприятия. В частности, по результатам квартала получена прибыль, а так как она составляет порядка 10 % от оборота, это является одним из признаков финансовой устойчивости.

Результаты бухгалтерского учета, если их соответствующим образом обработать, могут дать и более подробную информацию о текущем финансовом состоянии организации, а также позволят сделать определенные прогнозы на ближайшее будущее. Этими вопросами занимается раздел экономики, именуемый "финансовый анализ" (в данной книге методы финансового анализа не рассматриваются).

Более детально рассмотрев табл. 4.1, можно заметить, что у предприятия имеется кредиторская задолженность перед бюджетом, заказчиками, а также перед собственными работниками по зарплате. Подобная ситуация - нормальный рабочий момент, если, конечно, данная задолженность не является просроченной. Рассматривая в табл. 4.1 информацию по кредиторской задолженности, можно заметить, что она не содержит ответа на вопрос, кому конкретно и сколько должно предприятие. Чтобы ответить на эти вопросы, необходима детализация учета, что означает введение субсчетов и аналитических учетных регистров.

Ввести субсчета несложно. Например, введем по счету 68 "Расчеты с бюджетом" следующие субсчета:

• 68,1 - налог на доходы физических лиц;
• 68,2 - НДС;
• 68,3 - налог на прибыль:
• 68,31 - налог на прибыль в федеральный бюджет,
• 68,32 - налог на прибыль в региональный бюджет;
• 68,4 - налог на имущество;
• 68,5 - ЕСН.

Сальдовая ведомость в части счета 68 в разрезе субсчетов будет выглядеть так, как показано в табл. 4.3.

Таблица 4.2. Оборотно-сальдовая ведомость по счетам синтетического учета

ПРИМЕЧАНИЕ. Единый социальный налог (ЕСН) часто учитывают на счете 69. Так как конечной его целью является отчисление во внебюджетные фонды (фонды социального и медицинского страхования, пенсионный фонд), авторы придерживаются мнения, что поскольку непосредственные отношения у налогоплательщиков возникают с бюджетом, правильнее относить его на счет 68.

Рассматривая табл. 4.3, можно сделать вывод, что информация стала существенно содержательнее. Отметим, что по субсчету 68.3 были открыты дополнительные субсчета второго уровня. Строго говоря, то же самое необходимо сделать и по субсчету 68,5, но этого не сделано, чтобы не усложнять пример лишними цифрами.

Таблица 4.3. Фрагмент сальдовой ведомости

Два подхода к ведению бухгалтерского учета

В докомпьютерную эпоху форма ведения бухгалтерского учета во многом определялась процедурой осуществления расчетов. Поэтому для мелкого предприятия считалось вполне допустимым все бухгалтерские проводки осуществлять в одном регистре - журнале хозяйственных операций. Подобный пример был только что рассмотрен. Для малого предприятия со значительным объемом операций, а также для средних и крупных организаций существовала журнально-ордерная система и, как вариант, система журнал-главная книга. Суть этих систем в том, что первичный бухгалтерский учет ведется в аналитических учетных регистрах - журналах-ордерах и ведомостях, а результирующие проводки затем переносятся в главный регистр - главную книгу или журнал-главную книгу.

Появление бухгалтерских программ привело к возврату к журналу операции. Это было вызвано тем, что, с одной стороны, компьютер считает лучше и быстрее, чем человек, и нет необходимости в журнале-ордере как расчетном инструменте. С другой стороны, внедрение компьютерных технологий привело к созданию систем управления базами данных (СУБД), которые оказались удобными и простыми в работе, а журнал операций в бухгалтерском учете есть не что иное, как база данных с точки зрения программистов.

Аналитический учет в бухгалтерских программах осуществляется как соответствующая выборка из журнала операций, и делается это, как правило, в тех же формах журнально-ордерной системы, хотя это совершенно не обязательно. Впрочем, бухгалтерские программы создают и свои формы аналитического учета (например, карточка субконто в "1С бухгалтерия").

Таким образом, можно сформулировать два подхода к ведению бухгалтерского учета:

• "от простого к сложному", используемый в журнально-ордерной системе, когда первичный учет ведется в аналитических регистрах, а результаты переносятся в главный регистр;
• "от сложного к простому", применяемый в бухгалтерских программах, когда учет ведется в единой базе данных, а аналитические регистры являются выборками из нее.

Для удобства условно обозначим первый подход - "таблицы", второй - "базы данных".

Одной из главных тем данной книги является построение автоматизированной системы бухгалтерского учета на основе электронных таблиц Excel. Какой из двух вышеозначенных подходов целесообразно избрать в данном случае? С одной стороны, принцип "базы данных" выглядит удобнее для автоматизации, и электронные таблицы выполняют большинство функций баз данных. С другой стороны, таблицы все-таки не предназначены для обработки очень больших массивов информации.

Поэтому в основу нашей системы положен первый подход - таблицы. Однако принципы второго подхода, то есть возможности выборки необходимой информации из таблиц как баз данных, активно используется для генерации отчетов и других целей.

Принципы построения и формы учетных регистров, как аналитических, так и главного, существенно отличается от классических, что определяется значительным отличием осуществления расчетов на компьютере от ручного счета. Формы регистров тесно связаны с расчетными алгоритмами, поэтому здесь они не приводятся, а рассматриваются в главе 8, посвященной построению бухгалтерского учета на Excel.

ПРИМЕЧАНИЕ. Все сказанное в этом разделе относится к предприятию с достаточно масштабной деятельностью, для мелкого начинающего предприятия можно весь учет вести в одном регистре - журнале операций, аналогичном рассмотренному в этой главе. Автоматизация такого бухучета рассмотрена в главе 7.

Бухгалтерская отчетность

Для логического завершения примера, изложенного в табл. 4.1-4.3, необходимо сформировать бухгалтерскую отчетность. Итоговые данные из этих таблиц переносятся в табл. 4.4 и 4.5. Для удобства чтения в последних приводятся строки баланса и отчета о прибылях и убытках, имеющие ненулевые значения.

При рассмотрении табл. 4.5 обратите внимание, что чистая прибыль в отчете о прибылях и убытках равна балансовой прибыли в балансе.

Для завершения картины следовало бы добавить налоговую отчетность, но это уже тема следующей главы.

Таблица 4.4. Баланс

Таблица 4.5. Отчет о прибылях и убытках

Особенности учета отдельных активов и обязательств

Порядок бухгалтерского учета отдельных объектов устанавливается специальными документами Минфина, именуемыми "Положение по бухгалтерскому учету" (ПБУ). Для малого предприятия прежде всего интересны следующие:

• "учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01;
• "учет основных средств" ПБУ 6/01;
• "бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99;
• "расходы организации" ПБУ 10/99;
• "доходы организации" ПБУ 9/99;
• "учетная политика организации" ПБУ 1/98.

Есть обстоятельства, вызывающие дополнительные сложности при ведении бухучета отдельных активов и обязательств. Прежде всего это уже упомянутая выше установка Минфина, что бухгалтерский и налоговый учет - разные виды учета. На наш взгляд, установка достаточно спорная, поскольку вопросы налогообложения - составная часть хозяйственной деятельности и по логике вещей должны учитываться по единым с прочими операциями законам и правилам. Есть и другие вопросы, требующие пояснения, но уже по более приятным причинам. В некоторых аспектах бухгалтерского учета предприятию предоставлена определенная свобода действий, и нужно разобраться, как ею лучше воспользоваться. С учетом этих соображений мы и рассмотрим некоторые конкретные вопросы бухгалтерского учета.

Учет материально-производственных запасов

К этой категории относятся все материальные объекты, кроме основных средств (товары, материалы и т. д.). Правила их учета едины. Объектом выбора для бухгалтера является способ их оценки при выбытии, что означает отпуск в производство, реализацию и т. д.

Документ ПБУ 5/01 допускает следующие способы:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
• по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Для мелкого предприятия вполне допустим первый способ. При достаточно большой интенсивности приходных и расходных операций по материальным ценностям можно порекомендовать второй способ, как наиболее объективный и удобный с точки зрения автоматизации учетного процесса. Методы ФИФО и ЛИФО могут дать определенную экономическую выгоду в условиях нестабильных цен. Выбор способа оценки материально-производственных запасов должен быть определен в приказе об учетной политике предприятия.

Основные средства

Раньше термины "основные средства" и "амортизируемое имущество" были практически синонимами, но теперь ситуация изменилась. Под основными средствами понимаются любые объекты, применяемые для целей производства или управления со сроком полезного использования более одного года. При этом те из них, чья первоначальная стоимость (без учета НДС) превышает заданный критерий (сейчас он установлен в 10000 рублей), являются амортизируемым имуществом, а остальные могут списываться на себестоимость сразу при отпуске их в производство или эксплуатацию.

Таким образом, появляется достаточно много объектов, учитываемых как основные средства, но при этом полностью списанных на затраты производства. Следует иметь в виду, что полное списание на затраты стоимости объекта не снимает с бухгалтера обязанности его учета. Он должен числиться в учетных регистрах до момента списания.

Документ ПБУ 6/01 не возражает против "иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей", отличного от 10000 рублей, но существующая формулировка налогового кодекса не дает оснований для его изменения. Однако учитывая, что с уменьшением этого лимита увеличивается, а не уменьшается налоговая база, первое не должно рассматриваться как нарушение налогового законодательства. Кроме того, можно отметить, что для мелкого предприятия, использующего недорогое оборудование стоимостью менее 10000 рублей, зачастую более экономически обоснованным было бы списание его через амортизацию, поскольку при небольших объемах реализации списание таких сумм непосредственно на затраты может привести к искажению реальных финансовых результатов.

Что же касается амортизируемого имущества, то здесь бухгалтеру предоставлена свобода выбора. Налоговый кодекс допускает два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный. Формулы расчета амортизации для линейного и нелинейного методов приведены в статье 259 Налогового кодекса.

Линейный - классический способ, при котором стоимость амортизируемого имущества равными долями ежемесячно переносится на затраты производства в течение всего отведенного ему на это времени, которое определяется утвержденными свыше нормами амортизации.

При нелинейном способе сумма амортизации пропорциональна не балансовой стоимости имущества, а его остаточной стоимости, то есть в первые периоды амортизируются большие суммы, чем в последующие. Это может оказаться оправданным, если, например, в период становления предприятия имеются хорошие доходы; правда, при этом необходимо делать серьезные вложения в средства производства.

Все амортизируемое имущество делится на амортизационные группы. Первая группа имеет срок полезного применения от одного до двух лет, последняя, десятая, - свыше тридцати. Методика определения группы, к которой относится то или иное имущество, задается документом "Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы" (постановление Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1). Отнесение к определенной группе задает диапазон, внутри которого бухгалтер может самостоятельно выбирать срок полезного применения имущества.

Нематериальные активы

Для малого бизнеса, в особенности для начинающего, применение данного объекта бухучета маловероятно, поскольку сюда относятся объекты эксклюзивного характера, например патенты и другие объекты исключительных авторских прав. Но несколько слов по этому поводу сказать все-таки необходимо, чтобы не относить к нематериальным активам то, что ими не является.

Типичный пример бухгалтерской ошибки - отнесение к категории нематериальных активов лицензии на определенный вид деятельности. Следует помнить, что она не объект ваших исключительных прав и поэтому не является нематериальным активом.

В том случае, когда нематериальный актив появляется в балансе, учет по нему производится аналогично учету основных средств, с той лишь разницей, что срок полезного использования выбирается предприятием самостоятельно.

Затраты производства

Для учета производственных затрат Планом счетов предусмотрен раздел 3. Однако для малого предприятия нет нужды применять все счета в этом разделе. Допускается взять всего один счет 20 "Основное производство". Однако в целях упрощения формирования бухгалтерской отчетности, а именно отчета о прибылях и убытках, целесообразно вести также счет 26 "Общехозяйственные расходы". Как уже говорилось, не все производственные затраты можно отнести в счет уменьшения налогооблагаемой прибыли. Это, во-первых, затраты, относимые на издержки производства и обращения, но превышающие действующие нормативы по командировочным расходам; компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях и другие затраты, где установлены предельно допустимые нормы расходов. Во-вторых, в случае расчета налогооблагаемой прибыли по оплате это затраты производства, относимые на отгруженную, но не оплаченную продукцию.

Можно порекомендовать не создавать себе лишних проблем и не превышать действующих нормативов, оформляя документы с деловыми партнерами так, чтобы цифры "по отгрузке" и "по оплате" соответствовали друг другу. В тех случаях, когда этого не избежать, чтобы не запутаться и использовать компьютерный учет, желательно вести затраты, не влияющие на налог на прибыль, на отдельном субсчете.

Прибыли и убытки

Здесь проблемы во многом сходны с предыдущим случаем. Это несоответствие бухгалтерского и налогового учета. Бухгалтер обязан делать бухгалтерские проводки в соответствии с требованиями Минфина - и, в то же время, для удобства расчета налогов и автоматизации этого процесса ему хотелось бы сделать все по-другому.

Минфин выпустил положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, но для субъектов малого бизнеса оно носит необязательный характер. Тем не менее полностью игнорировать разницу между бухгалтерским и налоговым учетом нельзя.

Компромиссным вариантом представляется использование отдельных субсчетов. Требования плана счетов носят обязательный характер только для синтетических счетов; что же касается приведенных там субсчетов, то это всего лишь рекомендации. А на каждую рекомендацию всегда найдется другая. Поэтому можно рекомендовать не обращать внимания на предлагаемые субсчета счета 90 "Продажи" и вместо этого, если есть необходимость, выделить субсчета 90,1 "Продажи оплаченные" и 90,2 "Продажи неоплаченные". Если у предприятия имеются разные виды деятельности - облагаемые, необлагаемые или облагаемые по разным ставкам НДС, - целесообразно также вести их на отдельных субсчетах. Это существенно снизит трудозатраты бухгалтера при формировании отчетности по соответствующим налогам, вплоть до полной автоматизации указанных процессов.

Аналогично можно поступить и по счету 99 "Прибыли и убытки". Здесь целесообразно иметь субсчета 99,1 "Налогооблагаемая прибыль (убыток)" и 99,2 "Прибыль (убыток), не облагаемая налогом". Дополнительно, возможно, имеет смысл вести субсчет 99,3 "Платежи по налогу на прибыль".

Заключение

Авторы надеются, что читатель получил практическое представление о бухгалтерском учете на малом предприятии. Конечно, как показывает жизнь, очень многие нормативные документы регулярно пересматриваются законодательными органами. Соответственно, к моменту выхода книги из типографии некоторые документы могут устареть, но суть бухгалтерского учета от этого не изменится.