В начало

Приложение. Тексты программ пользовательских функций

Глава 5. Основные вопросы налогообложения

Общие сведения о налогах и налоговой системе

Налоговая система в России появилась, по сути, с введением рыночной экономики, то есть в начале 1990-х годов. Первые законы, которые определяли правила игры в экономической сфере, были не слишком совершенны и почти сразу же стали подвергаться серьезной критике. По мере становления законодательства новой России совершенствовалась и налоговая система, появлялись и исчезали налоги, вводились и отменялись льготы и привилегии. К великому сожалению, такое постоянное изменение системы налогов не всегда меняло экономическую ситуацию в лучшую сторону. Вдобавок из-за того, что "правила игры" постоянно менялись, предприниматели и бухгалтеры находились в напряжении.

В целом ситуация с налогами осталась нестабильной, но все-таки с появлением Налогового кодекса появилась какая-то система. Выглядит она следующим образом. Основным законом в нашей налоговой системе является Налоговый кодекс. Формально еще не утратил силу "Закон об основах налоговой системы в Российской Федерации" № 2118-1 от 27 декабря 1991 года, но реально он не несет ценной информации, поскольку большая часть его статей отменена, а остальные фактически дублируют определенные положения Налогового кодекса.

Налоговый кодекс устанавливает три вида налогов: федеральные, региональные (налоги субъектов РФ) и местные. Основные федеральные налоги полностью определяются и регулируются Налоговым кодексом, остальные - другими федеральными законами.

Региональные и местные налоги устанавливаются и регулируются соответствующими органами законодательной власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления. Однако допустимые виды налогов и их предельные ставки определяются федеральным налоговым законодательством, в первую очередь Налоговым кодексом.

Для Москвы и Санкт-Петербурга местные налоги устанавливаются законами субъектов РФ.

В отношениях с налоговыми органами предприятие может выступать в роли налогоплательщика или налогового агента. Последнее означает, что предприятие должно указанный налог собрать и перечислить. Практически в этой роли ему приходится выступать только в отношении подоходного налога с работников предприятия и в отдельных случаях по НДС.

Несмотря на несовершенство нашей налоговой системы, жить и работать предприятию в ней все-таки можно - просто надо знать, как. Мелкому предпринимателю в первую очередь следует избегать любого намека на неоднозначную трактовку его деятельности в плане начисления налогов, постараться усвоить основные принципы и понятия налогообложения и неукоснительно им следовать. Ну и, конечно, иметь представление о тех налогах и сборах, которые он платит. Поэтому в данной главе приводятся основные сведения по действующему налоговому законодательству, которые наиболее актуальны для малого бизнеса.

Налоговый кодекс

Налоговый кодекс состоит из двух частей. Первая часть определяет общие вопросы налогового законодательства - такие, как:

• структура законодательства о налогах и сборах;
• принципы построения и структура налоговой системы;
• информация о налогоплательщиках и налоговых органах, их взаимные права и обязанности;
• формы и методы налогового контроля и налоговой отчетности;
• исполнение обязанностей по уплате налогов, налоговые правонарушения и ответственность за их совершение;
• порядок обжалования действий налоговых органов.

Вторая часть содержит информацию об основных федеральных и региональных законах и специальных налоговых режимах.

Это наиболее динамичная часть Кодекса, в нее часто вносятся изменения, она регулярно пополняется новыми главами по конкретным видам налогов и налоговых режимов. Судя по всему, законодатели стремятся к тому, чтобы все налоги, перечисленные в части 1, были бы установлены частью 2. На начало 2003 года из 16 федеральных налогов, перечисленных в первой части, второй частью установлены следующие:

• налог на добавленную стоимость;
• акцизы;
• налог на доходы физических лиц;
• единый социальный налог;
• налог на прибыль;
• налог на добычу полезных ископаемых.

Последний вряд ли является актуальным для малого предприятия, акцизы - вещь тоже достаточно специфичная, а все остальное - это удел каждого предприятия.

В разделе "Региональные налоги и сборы" присутствуют только налог с продаж и транспортный.

Таким образом, если ваше предприятие не подпадает под специальные налоговые режимы и не имеет на балансе материальных ценностей, что достаточно характерно для малого бизнеса, практически вся информация о налогах содержится во второй части налогового кодекса.

Установлены следующие специальные налоговые режимы:

• система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
• упрощенная система налогообложения;
• система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Пункты 1 и 3 специфичны для определенных видов деятельности. Что же касается пункта 2, то он актуален для большинства малых предприятий.

Подробнее упрощенная система налогообложения будет рассмотрена чуть позже, а пока следует коротко пояснить ее суть. Идея этой системы заключается в том, что практически вся совокупность налогов заменяется одним, что существенно упрощает для малого предприятия ведение налогового учета и процесс расчетов по налогам и взаимоотношения с налоговыми органами. Правда, упрощенная система налогообложения не всегда может оказаться выгодной с финансовой точки зрения, поэтому вопрос о переходе на нее следует решать после изучения действующей системы налогообложения и расчета ожидаемых финансовых результатов для обычной и упрощенной системы.

Условия начисления и уплаты налогов

Здесь необходимо выделить следующие основные моменты:

• объект налогообложения;
• налоговая база;
• льготы по налогу;
• ставка налога;
• налоговый период;
• отчетный период;
• сроки уплаты налога и представления налоговой отчетности.

Теоретически объектом налогообложения может быть все, что имеет стоимостную оценку. Реально для малого предприятия объектами налогообложения являются:

• реализация;
• прибыль;
• имущество;
• фонд оплаты труда.

Важнейшим понятием при налогообложении является налоговая база. Это денежное выражение объекта налогообложения с учетом налоговых вычетов и налоговых льгот, увеличенное на денежное выражение объектов, приравненных в целях налогообложения к налогооблагаемым. Прокомментируем последнюю мысль. Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость является реализация. Но если предприятие получило денежные средства в виде аванса или предоплаты, с этих сумм необходимо заплатить НДС, хотя это и не является реализацией (реализация определяется в первую очередь переходом права собственности). Вторым примером налоговой базы может служить так называемая материальная выгода, на которую начисляется налог на доходы физических лиц, хотя она и не является доходом.

Налоговые вычеты - это законодательно установленное уменьшение объекта налогообложения. Налоговые вычеты могут различаться для разных категорий налогоплательщиков. Льготы по налогу - это полное или частичное освобождение от налога определенной категории налогоплательщиков. Развитие российской налоговой системы идет по пути уменьшения налоговых льгот и снижения общих налоговых ставок.

Ставка налога - это коэффициент, на который умножается налогооблагаемая база для расчета суммы налога.

Понятие налогового периода четко не определено в налоговом кодексе, но косвенно его можно определить следующим образом. Налоговый период - это период, за который производится начисление налога и за который представляется в налоговые органы результирующая отчетность (налоговая декларация). Это отнюдь не означает, что внутри налогового периода бухгалтер не должен предоставлять отчетность и платить налоги.

Например, по Единому социальному налогу установлен налоговый период продолжительностью 1 год, но предприятие ежемесячно обязано платить налоги и ежеквартально представлять отчетность. В таких случаях отчетность носит, как правило, название не налоговой декларации, а расчета по налогу, что придает платежам статус авансовых. С практической точки зрения разница лишь в величине штрафных санкций.

Период представления промежуточной отчетности называется отчетным периодом. По окончании отчетного периода налогоплательщику дается определенный срок для расчета налогов, представления отчетности и уплаты налога. Он в большинстве случаев равен месяцу, если отчетным периодом является квартал (кроме НДС, там 20 дней), и двадцати дням, если отчетный период - месяц. Для годовой отчетности по большинству налогов бухгалтер должен предоставлять отчетность и производить оплату налогов в течение квартала.

Основные налоги

Налог на добавленную стоимость

По существу, название этого налога устарело. До 2002 года действовал Закон о налоге на добавленную стоимость, где налог был определен следующим образом:

Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Исчислялся он как разница между суммой НДС, полученной от покупателей и заказчиков, и суммой НДС, уплаченной поставщикам и подрядчикам.

В Налоговом кодексе это определение отсутствует, а объектом налогообложения названа реализация; соответственно уплачиваемая сумма НДС определяется как налоговый вычет. С точки зрения расчета налога это ничего не меняет, но идеология все-таки несколько иная.

В частности, не встает вопрос, может ли предприятие предъявить бюджету НДС, уплаченный поставщикам, в случае, когда оно освобождено от налога. Если нет налога, нет и вычетов.

НДС начисляется не только на реализацию, но и на полученные авансы и предоплаты; в то же время к вычету принимается НДС только при условии погашения встречных обязательств.

Налоговым периодом является месяц, но для предприятий с ежемесячной выручкой меньше одного миллиона рублей это квартал. То есть для малых предприятий можно в основном ориентироваться на квартальный налоговый период. Более того, если квартальная выручка не превышает миллиона, можно вообще получить освобождение от налога.

На первый взгляд это выглядит заманчиво, но надо подумать, стоит ли этим пользоваться. Дело в том, что если потребители результатов деятельности вашего предприятия - юридические лица, не освобожденные от НДС, то в случае освобождения предприятия от НДС покупатели вправе потребовать, чтобы цена продукции была снижена на величину НДС. В то же время производственные расходы предприятия не уменьшаются, потому что при освобождении от налога сумма уплаченного НДС к возмещению не принимается, а включается в производственные затраты. Таким образом, налицо явный проигрыш - по существу, предприятие просто лишает себя налоговых вычетов. В то же время, если покупателями и заказчиками являются физические лица или предприятия, освобожденные от НДС, освобождение от налога будет представлять существенную выгоду.

Кстати, кроме освобождения от налога, Налоговым кодексом предусмотрено такое понятие, как "налогообложение по ставке 0". На первый взгляд это какая-то чепуха, но на самом деле это не так, поскольку если налогообложение существует (не важно, по какой ставке), то есть и налоговые вычеты, а следовательно весь уплаченный НДС можно предъявить бюджету. По существу, это и есть истинное освобождение от НДС. Перечень видов деятельности, облагаемых по ставке 0, приведен в ст. 164 Налогового кодекса. Для малого бизнеса реальным является только подпункт 1 "Экспорт". Можно отметить, что реальным он стал после того, как это распространилось на страны СНГ.

До 2004 года стандартная ставка налога составляла 20 %. С 1 января 2004 года величина налога снизилась на 2 % и составляет 18 %.

Для отдельных категорий товаров (основные пищевые продукты и ряд товаров для детей) установлена льготная ставка в 10 %.

Обратите внимание, что если у предприятия есть реализация, облагаемая по ставке 0 %, необходимо представить по ней отдельную декларацию. При этом следует помнить, что хотя деклараций две, налог все-таки один, поэтому, если имеется сумма к уплате по обычной деятельности и сумма к возмещению по ставке 0 % (допустим, по экспортным операциям), результирующая сумма к уплате или к возмещению складывается из этих двух. Бывают случаи, когда налоговая инспекция предлагает заплатить НДС по обычной деятельности и затем предъявить к возмещению НДС по ставке 0 %. Здесь есть существенная разница, поскольку заплатить НДС предприятие обязано в течение 20 дней после окончания налогового периода, а возместить НДС государство обязано в течение трех месяцев, причем этот срок в большинстве случаев нарушается.

Еще очень внимательно следует относиться к оформлению документов при наличии экспортной выручки. Внимательно следует изучить требования статьи 165 НК, в которой говорится, какие документы необходимо представить в налоговую инспекцию для подтверждения налогообложения по ставке 0 %. Налоговая инспекция очень внимательно все это проверяет и при малейшей погрешности постарается лишить предприятие возмещения НДС. Главные условия, которые должны быть выполнены предприятием, это наличие контракта, таможенный режим экспорта, подтвержденный грузовой таможенной деклараций с соответствующей отметкой таможенных органов, наличие транспортных и товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз с таможенной территории РФ, и, наконец, выписка банка, подтверждающая факт оплаты товара покупателем. Последнее является объектом контроля не только налоговых органов, но и органов, контролирующих валютное законодательство (Центробанк и уполномоченные банки). Тут важно не только чтобы оплата пришла, но и чтобы она пришла вовремя, то есть не позже чем через 90 дней с момента отгрузки. Наказание за нарушение весьма суровое: теряется вся выручка.

Налог на прибыль

Налог на прибыль определен главой 25 Налогового кодекса. Объектом налогообложения является прибыль, то есть величина, на которую доходы превышают расходы. Учитываются как доходы и расходы от реализации, так и внереализационные доходы и расходы.

Классификация доходов и расходов несколько иная, чем в ПБУ, когда доходы и расходы подразделяются на доходы и расходы от обычных видов деятельности, операционные и внереализационные. Если не вдаваться в тонкости, доходы и расходы от обычных видов деятельности в ПБУ в основном можно приравнять к доходам и расходам от реализации в Налоговом кодексе, а операционные и внереализационные доходы и расходы ПБУ - к внереализационным Налогового кодекса. Впрочем, с точки зрения налогообложения главное - это соблюдение не правильности классификации, а требований налогового законодательства. А они заключаются прежде всего в том, чтобы не занизить налоговую базу. При расчете налога на прибыль следует не занизить доходы и не завысить расходы.

Налоговый кодекс допускает два метода учета доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод. Основным является первый. Второй допускается только для малых предприятий, выручка которых не превышает одного миллиона за квартал.

Большинство начинающих предприятий соответствуют этому условию и могут использовать данный метод, но он не всегда выгоден. Дело в том, что, в отличие от действовавшего до введения 25-й главы "метода по оплате", здесь все доходы и расходы учитываются по их фактической оплате, в том числе расходы на оплату труда и налоги. Исключение составляет амортизация, но она учитывается только по оплаченному имуществу. При этом по оплаченным товарно-материальным ценностям, работам и услугам производственного характера должен еще иметь место факт исполнения встречных обязательств поставщиками товаров (работ, услуг).

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, имущества, выполнения работ или оказания услуг. Если не предполагается длительных задержек поступления денежных средств от покупателей (заказчиков), лучше применять метод начисления. В этом случае существенно упрощается учет, поскольку данный метод соответствует положениям по бухгалтерскому учету, и проблем стыковки бухгалтерского и налогового учета возникать практически не будет.

Кроме способа учета доходов и расходов важно знать, что к ним относится. О доходах от реализации говорилось выше. Что же касается внереализационных доходов, то подробно они изложены в ст. 25 НК. Коротко можно сказать, что для рядового малого предприятия практически все, что поступает в его собственность в денежной или натуральной форме, является налогооблагаемым доходом, в том числе денежные средства и имущество, полученные безвозмездно. Исключение составляет имущество, полученное организацией безвозмездно от юридического или физического лица, чья доля в уставном капитале не менее 50 %. Для юридических лиц допускается движение и в обратном направлении. При этом данное имущество не должно передаваться третьим лицам в течение года.

В то же время не являются доходом имущество и денежные средства, поступающие во временное пользование и (или) не становящиеся собственностью предприятия. Это авансы и предоплаты за еще не отгруженные товары, не исполненные работы и услуги; имущество и денежные средства, поступившие по посредническим договорам (комиссии, агентирования, поручения), заемные средства и т. п.

Что касается расходов, по-видимому, большая часть разногласий налогоплательщиков с налоговыми органами возникает вокруг правомочности отнесения тех или иных расходов в счет уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Раньше отнесение затрат к производственным расходам жестко диктовалось специальным документом, именуемым "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли". С вводом в действие главы 25 НК этот документ утратил силу. Пункт 1 ст. 252 НК по этому поводу говорит следующее:

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На первый взгляд, относи что хочешь, но на самом деле это далеко не так. Статьи 253-269 дают бухгалтеру структуру расходов, а ст. 270 указывает перечень того, что не относится к расходам. В частности, не относятся на расходы так же, как и в случае с доходами, займы, кредиты, движение денежных средств и имущества по посредническим договорам. Но есть и существенное отличие. Если безвозмездно полученное имущество входит в облагаемый доход, то безвозмездно переданное расходом не является. Не является также расходом оплата проезда сотрудников к месту работы и обратно - правда, с оговоркой "если это не оговорено трудовыми или коллективными договорами". Это создает некоторую лазейку, но может возникнуть объект налогообложения по подоходному налогу и ЕСН.

До 2002 года действовали льготы по налогу на прибыль. В частности, для малых предприятий, занимающихся производством товаров народного потребления, строительством, сельскохозяйственной продукцией, действовало полное освобождение в течение первых двух лет и частичное в течение следующих двух. Налоговый кодекс эти льготы не предусматривает, но льготы, полученные в старые времена, продолжают действовать до истечения установленного прежним законодательством срока.

Налоговый период по налогу на прибыль - год. Отчетный период, а также порядок уплаты налога определяется следующим образом. Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, предоставляют квартальную отчетность и осуществляют квартальные платежи. Если выручка организации превышает данное условие, необходимо уплачивать ежемесячные авансовые платежи, исчисленные по результатам предыдущих отчетных периодов в соответствии со статьей 286 Налогового кодекса. Отчетным периодом в этом случае все равно является квартал.

Однако налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода. В этом случае для него отчетным периодом также становится месяц. Платежи осуществляются в сроки представления отчетности.

Ставка налога на прибыль - 24 %, она распределяется следующим образом:

• 7,5 % - федеральный бюджет;
• 14,5 % -региональный бюджет;
• 2 % - местный бюджет.

Для Москвы и Санкт-Петербурга местный и региональный налоги сведены в один по ставке 16,5 %.

Транспортный налог

Региональный налог, установленный главой 28 Налогового кодекса и соответствующими региональными законами. В Санкт-Петербурге принят Закон Санкт-Петербурга № 487-53 от 04.11.2002 года "О транспортном налоге". Суть его такая же, как у ранее действовавшего налога с владельцев транспортных средств. Налогом облагаются юридические и физические лица, являющиеся владельцами механических транспортных средств.

Для автомобилей налоговой базой является мощность двигателя. Ставки устанавливаются дифференцированно для различных диапазонов мощности. Налоговый период - год, порядок и сроки уплаты определяются субъектом РФ. Для Санкт-Петербурга срок уплаты налога - сентябрь текущего года. Срок предоставления отчетности - июнь того же года.

Налог на имущество

Региональный налог, для которого в Санкт-Петербурге была установлена ставка 2 % от среднегодовой стоимости имущества, действовавшая до 2004 года. К имуществу относились все материальные ценности и нематериальные активы. С 2004 года введена ставка 2,2 % и несколько изменена налоговая база. Начисление и уплата ведутся поквартально нарастающим итогом. Налоговой базой является 1/4 результата сложения стоимостей имущества на конец кварталов, входящих в отчетный период, плюс полусумма имущества на начало и конец отчетного периода.

Налог с продаж

Региональный налог. Налоговая база - наличная выручка, полученная от физических лиц. При этом к наличным расчетам приравниваются расчеты с использованием расчетных и кредитных банковских карт. Налоговая ставка устанавливается субъектами РФ и не должна превышать 5 %. Налоговый период - календарный месяц. Отменен с 1 января 2004 года.

Единый социальный налог

Федеральный налог. Определяется Налоговым кодексом. Объект налогообложения - выплаты физическим лицам. Реально для малого предприятия начисление производится с фонда оплаты труда, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск. Ставка 35,6 %. Распределяется следующим образом:

• 4 % - фонд социального страхования;
• 28 % - пенсионный фонд;
• 0,2 % - федеральный фонд медицинского страхования;
• 3,4 % - территориальный фонд медицинского страхования.

Ставка налога носит регрессивный характер, то есть уменьшается с увеличением налоговой базы, но планка поднята достаточно высоко (100000 рублей на человека) и реально для малого предприятия практически не, сказывается.

Своеобразие данного налога заключается в том, что налоговые органы выступают своеобразными посредниками между юридическими лицами и внебюджетными фондами. До введения данного налога предприятия отчитывались непосредственно перед соответствующими фондами. Атавизмом этой системы остались страховые взносы страхования от несчастных случаев, которые идут непосредственно в фонд социального страхования. Несмотря на то, что налог именуется единым, в отчетных формах требуется расписывать по отдельности каждую составляющую данного налога, перечисление также осуществляется отдельно. Налоговый период - год, отчетный - месяц. Оплата ежемесячная. Срок - 15-е число следующего месяца, но не позднее срока выплаты зарплаты.

Налог на доходы физических лиц

Определен Налоговым кодексом. Налогоплательщики - физические лица. Предприятие является налоговым агентом в части доходов, выплачиваемых работникам (в основном это зарплата).

Кроме непосредственно получаемых доходов, налогом облагается еще так называемая материальная выгода. Для малого предприятия реально данная ситуация может возникнуть при выдаче ссуды работнику. Раньше запрещалось начислять при этом процент. Считалось, что это уже кредитная операция, для которой необходимо иметь лицензию. Теперь ситуация изменилась. Предприятие обязано либо начислить процент в размере 2/3 ставки рефинансирования банка, либо считать этот процент доходом физического лица в виде материальной выгоды, с которой необходимо удержать и перечислить подоходный налог.

Ставка налога с 2001 года не зависит от величины дохода. Дифференциация существует по видам доходов. Для зарплаты и приравненных к ней выплат ставка 13 %, а дивиденды - 6 %. Все прочие доходы, в том числе пресловутая материальная выгода, облагаются по ставке 35 %. Для нерезидентов (иностранных граждан) установлена единая ставка на все виды доходов - 30 %.

Существуют налоговые вычеты трех видов: стандартные, социальные и имущественные. В основном приходится иметь дело со стандартными. Например, для большинства работников в 2001 году они начислялись в размере 400 рублей на человека и 300 рублей на каждого его ребенка. Есть льготные категории, для которых эти суммы выше. Поэтому при приеме человека на работу обязательно требуйте с него справки о льготах и сведения о детях. Для детей моложе 18 лет достаточно копии свидетельства о рождении, для студентов и аспирантов в возрасте от 18 до 24 лет необходима также справка из учебного заведения. Если работник принимается в середине года, необходима справка с предыдущего места работы о начисленной зарплате и удержанном налоге.

Страховые взносы страхования от несчастных случаев

Это единственный оставшийся платеж, который осуществляется непосредственно во внебюджетный фонд, минуя налоговую инспекцию. Платежи осуществляются в те же сроки, что и ЕСН. Отчетность квартальная нарастающим итогом. Ставка налога зависит от степени профессионального риска, определяемого видом деятельности. Налог устанавливается фондом социального страхования при регистрации там юридического лица.

Обязательное пенсионное страхование

С этим налогом ситуация неоднозначная. С одной стороны, эти отчисления являются составной частью ЕСН (28 % в ПФ); с другой - 15 декабря 2001 года был принят закон № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании", который определил эти отчисления в размере 14%. Чтобы разобраться, придется заглянуть в действующее пенсионное законодательство.

Раньше было проще. Был один вид пенсионного обеспечения - государственное. Определен он был единым законом о государственных пенсиях, и всем этим ведал пенсионный фонд РФ, куда ежемесячно отправлялось 28 % фонда оплаты труда.

С декабря 2001 года ситуация изменилась. Вышли следующие законы, связанные с пенсионным законодательством:

• федеральный закон № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании";
• федеральный закон "О трудовых пенсиях в российской федерации" № 173-ФЗ от 17.12.2001 года;
• федеральный закон "О государственном пенсионом обеспечении в Российской Федерации" № 166-ФЗ от 15.12.2001 года.

Из текстов этих законов вырисовывается следующая картина. Определены два вида пенсий - государственные (закон № 166-ФЗ от 15.12.2001 года) и трудовые (закон № 173-ФЗ от 17.12.2001 г.). Государственные пенсии финансируются из Федерального бюджета. Получателями государственных пенсий являются:

• федеральные государственные служащие;
• военнослужащие;
• участники Великой Отечественной войны;
• граждане, пострадавшие в результате радиационных или техногенных катастроф;
• нетрудоспособные граждане.

Трудовые пенсии финансируются из бюджета Пенсионного фонда (кроме базовой части), получателями их являются все прочие категории трудящихся, достигшие пенсионного возраста или получившие право на пенсию по другим основаниям (инвалидность, потеря кормильца).

Трудовая пенсия состоит из трех частей: базовой, страховой и накопительной. Базовая часть - это гарантированный минимум пенсий, ни от чего не зависящий; страховая часть - часть пенсии, зависящая от стажа работы и заработка, но имеющая установленные ограничения. И накопительная часть - это принципиально новый момент в пенсионном законодательстве. Данная часть является пенсионным накоплением гражданина без каких-либо ограничений. По такому принципу работают негосударственные пенсионные фонды.

Такое разделение отчислений на пенсионное обеспечение повлекло за собой усложнение начисления и перечисления налогов. Теперь 28 % разбиваются на:

• 14 % в федеральный бюджет;
• 14 % в пенсионный фонд на страховую и накопительную части трудовых пенсий.

Распределение между страховой и накопительной частью индивидуально для каждого работника, поскольку зависит от возраста (точнее, года рождения) и от начисленных сумм; кроме того, эти части разные для переходного периода (2002-2005 годов) и последующих периодов. По этим соображениям нет смысла приводить эти цифры, так как их можно посмотреть в законе № 167-ФЗ. Подобное нововведение приводит, во-первых, к тому, что вместо одного платежного поручения по ЕСН, зачисляемому в ПФ, необходимо делать три: в Федеральный бюджет, в ПФ на страховую часть и в ПФ на накопительную часть. Кроме того, поскольку установлены дифференцированные коэффициенты, необходимо дифференцированно вести индивидуальный учет.

Специальные налоговые режимы

Для ряда предприятий и организаций устанавливаются специальные налоговые режимы:

• система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (Единый сельскохозяйственный налог);
• система налогообложения в виде налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
• упрощенная система налогообложения.

Суть этих систем заключаются в том, что они заменяют почти всю совокупность налогов, предусмотренных обычной налоговой системой, единым налогом. Правда, существенным отличием упрощенной системы налогообложения от первых двух является то, что, во-первых, она полностью устанавливается и регулируется Налоговым кодексом, тогда как первые две вводятся в действие законами субъектов Российской Федерации, а во-вторых, налогоплательщик вправе выбирать - переходить ли ему на "упрощенку" или работать по обычной системе. Поэтому, а также потому, что "упрощенка" актуальна для большинства предприятий малого бизнеса, есть смысл остановиться на ней немного подробнее.

Упрощенная система налогообложения

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (в редакции Федерального закона № 191-ФЗ от 31.12.2002 года).

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения (ст. 346.11 п. 2 НК).

Основные условия, дающие организации право перехода на упрощенную систему:

• доход за предыдущие 9 месяцев не должен превышать 11 млн. рублей;
• предприятие не подпадает под другие специальные налоговые режимы;
• численность работников не превышает 100 человек;
• остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает 100 млн. рублей.

Объектом налогообложения по выбору налогоплательщика могут являться:

• доходы;
• доходы за вычетом расходов;

В первом случае ставка 6 %, во втором - 15 %.

Естественно, возникает вопрос: какой вариант и в каких случаях предпочтительнее. Произведем несложный расчет. Примем за единицу наши доходы и обозначим за наши расходы. Тогда граничное условие, при котором оба варианта дают одинаковую сумму налога, описывается нижеследующим уравнением:

0,15(1 - x) = 0,06.

Решение этого уравнения дает результат x = 0,6.

То есть если у предприятия высокорентабельная деятельность, дающая прибыль более 40 %, лучше выбирать первый вариант, в противном случае - второй.

Теперь подумаем: а стоит ли вообще переходить на эту систему и если да, то когда? Здесь также следует выполнить небольшие расчеты. Для упрощения предположим, что предприятие не является плательщиком налога на имущество, акцизов и налога с продаж, а также всяких экзотических налогов. Тогда можно оперировать тремя составляющими стандартной налоговой системы: НДС, налог на прибыль и ЕСН (без обязательного пенсионного страхования).

Рассмотрим ситуацию, когда предприятие не является плательщиком НДС. Тогда при обычном налогообложении оно платит налог на прибыль и ЕСН (включая обязательное пенсионное страхование), при упрощенной - единый налог "упрощенки" и обязательное пенсионное страхование. Для проведения строгого числового анализа- обозначим за х фонд оплаты труда и примем за единицу разницу между доходами и всеми расходами, не входящими в х. Тогда налог при обычной системе выразится следующим образом:

0,24(1 - 1,356х) + 0,356х.

Если же использовать "упрощенку", то:

0,15(1 - 1,14х) + 0,14х

Теперь приравняем эти два выражения друг к другу:

0,24(1 - 1,356х) + 0,356х =0,15(1 - 1,14х) + 0,14х

Данное уравнение при положительных х решения не имеет. Это нетрудно проверить, потому что при этом правая часть всегда меньше левой. Таким образом данном случае "упрощенка" уменьшает налоговые платежи. Теперь перейдем к варианту, когда предприятие платит НДС. Здесь опять-таки надо рассмотреть два случая. Первый - это когда потребителями результатов деятельности предприятия являются физические лица и предприятия, не являющиеся плательщиками НДС. Тогда выгоды от перехода на "упрощенку" еще заметнее.

Но если покупателями или заказчиками являются юридические лица, которые платят НДС, не все так однозначно. В этом случае они будут вправе потребовать снижения цены на сумму НДС, поскольку эту сумму они отдают бюджету. Тогда придется считать. В этом случае уравнение будет уже с двумя неизвестными: зарплата и производственные расходы. Первое, как и прежде, обозначим х, а второе у. Платежи при обычной налоговой системе выразятся формулой:

0,24((1 - у)0,8333 - 1,356х) + 0,1667((1 - у) + 0,356х

Если же использовать "упрощенку", то:

0,15(0,8333 - 1,14х - у) + 0,14х + 0,1667.

Здесь снижение выручки учтено как дополнительный платеж. Однозначного решения, как и в предыдущем случае, не получается, поэтому необходимо рассмотреть два числовых примера:

• х = 0,15, у = 0,65;
• х = 0,35, у = 0,4.

В первом случае получим платежи при обычной налоговой системе = 0,13, а для "упрощенки" = 0,17. Во втором случае для обычной системы получим результат = 0,23, а для "упрощенки" 0,22. Отсюда вывод, что в этой ситуации переход на "упрощенку" оправдан, если процент производственных затрат, облагаемых НДС, невелик, а фонд оплаты труда значителен.

И последний вариант - НДС по ставке 0 %. Тогда выражения для налогообложения по обычной системе и по "упрощенке" будут выглядеть следующим образом:

0,24(1 - 0,8333у - 1,356х) + 0,356х

0,15(1 - 1,14х - у) + 0,1667у + 0,14х

Расчет при тех же исходных данных, что в предыдущем примере, даст следующий результат:

• 1-й вариант: обычная система =11 %, "упрощенка" - 16 %;
• 2-й вариант: обычная система =17 %, "упрощенка" - 15 %.

Здесь тенденции прямо противоположные. Поскольку при "упрощенке" предприятие лишается возможности возмещения НДС по затратам, постольку чем больше эти затраты, тем больше потери.

Таким образом, решение о переходе на "упрощенку" следует выбирать с учетом направления деятельности и структуры затрат.

Взаимоотношения юридических лиц и налоговых органов

Главные обязанности налогоплательщика очевидны: правильно вести бухгалтерский и налоговый учет, своевременно перечислять налоги и сдавать отчетность. Отсюда столь же очевидно вытекают права налоговых органов: контролировать и сурово наказывать при нарушении кодекса. Что же касается прав налогоплательщиков, то раньше их как бы не существовало. Налоговый кодекс внес некоторые перемены к лучшему, хотя в основном они пока остаются только на бумаге. Полезная информация по этим вопросам имеется в следующих статьях:

СТАТЬЯ 32. ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

4) проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

СТАТЬЯ 21. ПРАВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ (ПЛАТЕЛЬЩИКОВ СБОРОВ)

1. Налогоплательщики имеют право:

1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

2) получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах; (в редакции Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

В приведенных выше цитатах имеются формулировки, полезные для налогоплательщиков. Можно отметить, что прежде налоговые органы зачастую отказывались отвечать на вопросы налогоплательщиков, утверждая, что это не входит в их обязанности.

СТАТЬЯ 21. ПРАВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ (ПЛАТЕЛЬЩИКОВ СБОРОВ)

11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам;

Это очень примечательная формулировка, особенно в сочетании с п. 7 ст. 3. "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)". Казалось бы, налицо преимущество налогоплательщика во всех разногласиях с налоговой инспекцией. "Все сомнения в мою пользу; значит, ваши требования незаконны, - следовательно, я могу их не выполнять". Все бы замечательно, но у налоговой инспекции есть веский аргумент: "Не хотите? Ну и не надо, а мы вам счет расчетный закроем в соответствии с подпунктиком 5 пункта 1 статьи 31. Или наложим арест на имущество, если вам это больше нравится". Но если у вас возникает подобная ситуация как у физического лица, то почему бы и не попробовать? Ведь закрывать и арестовывать нечего.

За что и как наказывают налоговые органы

За что, понятно, - за налоговые правонарушения, которые можно условно разделить на следующие категории:

• невыполнение организационных требований, не связанных с исчислением и уплатой налога (постановка на учет, сообщение об открытии счета и т. д.);
• непредставление документов о начислении налогов (налоговые декларации, расчеты);
• неуплата и неполная уплата налогов и сборов;
• нарушения требований по ведению бухгалтерского и налогового учета;
• нарушения правил учета и обращения с денежной наличностью.

Что касается первых двух пунктов, то нет никаких разумных оснований их нарушать, а штрафы достаточно ощутимые. То же можно сказать и о последнем пункте. Наиболее сложные вопросы связаны с п. 3 и 4. Самый простой и безболезненный вариант - это неполная или несвоевременная уплата налога при его правильном начислении. Ситуация вполне жизненная и может возникнуть просто из-за отсутствия денег. В этом случае предприятие за каждый день просрочки уплачивает пени. Размер пени не грабительский, и если просрочка не слишком велика, ничего страшного не происходит. Другое дело, если налог был неправильно начислен.

СТАТЬЯ 122. НЕУПЛАТА ИЛИ НЕПОЛНАЯ УПЛАТА СУММ НАЛОГА

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Но, с другой стороны, эти действия можно трактовать и с точки зрения другой статьи налогового кодекса:

СТАТЬЯ 120. ГРУБОЕ НАРУШЕНИЕ ПРАВИЛ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ И ОБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ) влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ).

Скорее всего, проверяющий применит ту статью, где сумма штрафа выше. Поэтому главное - не позволить налоговому инспектору применить обе статьи, поскольку дважды наказывать за одно правонарушение нельзя ни по каким юридическим нормам, в том числе и Налоговому кодексу. Но обратите внимание на формулировку:

...систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Понятие "неправильное" не оговорено, то есть если допущена ошибка на копейку в какой-то сумме, это уже нарушение. Как известно, не ошибается только тот, кто ничего не делает. Невозможно представить, что при достаточно высоком количестве операций бухгалтер не допустит за год две мелкие ошибки. Поэтому, если налоговая инспекция известила о готовящейся проверке, можно смело приготовить как минимум пять тысяч рублей на уплату штрафа.

Теперь необходимо ответить на вопрос "как?". Возможные виды наказаний следующие:

• налоговые санкции к юридическому лицу - это денежные штрафы за совершения налоговых правонарушений, суммы штрафов дифференцированы по видам правонарушений;
• пени за задержку налоговых платежей;
• административные и уголовные меры воздействия к должностным лицам при наличии соответствующих признаков.

Уголовное наказание определяется судом, а это достаточно длительный процесс, который затевается только в особых случаях. Зато под административное наказание попасть очень легко. Виды административных наказаний рассматриваются в главе 6. Но, как показывает практика, налоговые органы имеют право делать еще много неприятных для налогоплательщика вещей, не считающихся наказаниями: изымать документы при проведении проверок, приостанавливать операции по счетам, налагать арест на имущество, ходатайствовать о лишении лицензии, предъявлять иски о закрытии предприятия.

Налоговая отчетность

По истечении налогового периода налогоплательщик подает в налоговую инспекцию в установленные сроки налоговую декларацию, по истечении отчетного - расчет по налогу. Формы отчетности разрабатывает Министерство по налогам и сборам. Расчеты и декларации по своей форме и сути мало отличаются друг от друга, поэтому далее разговор будет только о декларациях. Формы деклараций, к сожалению, крайне громоздки и неудобны и представляют собой следующее.

Таблица 5.1. Сводная информация по начисленным налогам

Общая часть является унифицированной для всех налоговых деклараций и определена приказом МНС от 31 декабря 2002 года № БГ-3-06/756 "О порядке ввода в действие новых форм налоговых деклараций". Она включает в себя титульный лист, страницы 2, 3 и 4. Предназначено все это для отражения сведений о налогоплательщике. Непонятно, зачем растягивать на четыре страницы то, что можно разместить на одной четвертой формата, так как большая часть информации имеется в налоговых инспекциях, и по существу требуется только ИНН.

Конечно, заполнение общих листов деклараций не вызывает сложностей. Что же касается специальной части, то она, естественно, индивидуальна по каждому налогу. Общим является все тот же "затратный" принцип, стремление по максимуму раздуть объем документа. Разработчики стремились, чтобы каждому виду налогооблагаемой базы (то есть фактически каждому соответствующему пункту налогового кодекса или закона, устанавливающего данный налог) соответствовала своя строка налоговой декларации. Но для отдельно взятого налогоплательщика актуальной является только небольшая часть документа.

В главе 4 приведен пример бухгалтерского учета малого предприятия с начислением налогов. Продолжим этот пример, составив налоговые декларации по начисленным налогам. Для удобства и наглядности вначале сделаем сводную табл. 5.1.

Таблица 5.1 сделана для компактного представления всей совокупности основных налогов, уплачиваемых малым предприятием. В ней не нашел отражения налог на доходы физических лиц по следующим причинам: во-первых, предприятие не является плательщиком данного налога, а выступает в роли налогового агента, во-вторых, по нему не предусматривается ежемесячной и ежеквартальной отчетности. Отчетность сдается по итогам года в виде индивидуальных сведений по каждому человеку, получившему в отчетном году какие-либо доходы на данном предприятии (в основном это, конечно, зарплата работников, но могут быть еще выплаты по договорам подряда и др.). Процент отчислений на социальное страхование носит условный характер. Реально он индивидуален для каждого вида деятельности и колеблется в достаточно широких пределах в зависимости от степени профессионального риска.

НДС

Декларация состоит из разделов 1 и 2 и приложений.

Раздел 1 называется "Расчет общей суммы налога" и представляет собой основную часть декларации. Он состоит из следующих частей: налогооблагаемые объекты, налоговые вычеты и расчеты по НДС за налоговый период. В табл. 5.2 приводятся фрагменты декларации по НДС, содержащие ненулевые строки для рассматриваемого примера.

ПРИМЕЧАНИЕ. Декларации представлены в формах, действующих на начало 2003 года. Формы могут меняться в процессе изменений налогового законодательства, но основная часть вряд ли серьезно преобразится в обозримом будущем.

Таблица 5.2. Фрагмент налоговой декларации по НДС

Налог на прибыль

Декларация состоит из 14 листов, главный из которых - лист 2, именуемый "Расчет налога на прибыль". Остальные содержат общие сведения, расшифровку доходов и расходов и вспомогательную информацию.

В табл. 5.3 приводятся фрагменты листа 2 декларации из рассматриваемого примера.

Таблица 5.3. Фрагмент налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2003 года

В табл. 5.3 в строках 290-320 стоят нули, но это частный случай, поскольку приведена отчетность за 1-й квартал. Во 2-м квартале там будут данные за 1-й квартал, в третьем - за полугодие, в 4-м - за 9 месяцев. В принципе, это касается и всех прочих налогов, кроме НДС, поскольку налоговым периодом для них является год, а отчетным - квартал или месяц. У НДС отчетный и налоговый период совпадают, поэтому суммы авансовых платежей в отчетности не фигурируют.

Налог на имущество

Декларация состоит из расчета налога и расчета налогооблагаемого имущества. Расположены они в перечисленном порядке, хотя по логике должно быть наоборот. Поэтому вначале покажем в табл. 5.4-5.5 фрагменты расчета налогооблагаемого имущества и расчета налога.

Таблица. 5.4. Фрагмент налоговой декларации по налогу на имущество

В заключение скажем несколько слов об отчетности по налогам и страховым взносам, начисляемым с фонда оплаты труда. Это квартальные расчеты и годовая налоговая декларация по ЕСН, расчеты по обязательному пенсионному страхованию и расчетная ведомость по фонду социального страхования, представляемая в соцстрах. Все эти отчетные формы объединяет то, что они содержат не только отчетные цифры нарастающим итогом с начала года и за квартал, но и помесячную разбивку за последний квартал. Вторая особенность - их взаимозависимость. Так, отчет по ЕСН включает в себя обязательное пенсионное страхование и социальное страхование (без страхования от несчастных случаев). Естественно, они должны соответствовать друг другу. Расчет по обязательному пенсионному страхованию содержит разбивку на страховое пенсионное обеспечение и накопительное, а отчет в соцстрах дополнительно к информации, содержащейся в отчете по ЕСН, включает в себя отчет по страхованию от несчастных случаев, а также информацию по фактическому перечислению страховых взносов.

Таблица 5.5. Расчет налога

Заключение

На этом наш краткий экскурс в вопросы налогообложения и налоговой отчетности заканчивается. Он, безусловно, неполный, но мы постарались выделить самое главное и характерное для стандартной деятельности малого предприятия.