Глава 14. Международные и российские стандарты

14.1. Международные стандарты финансовой отчетности

Переход к рыночным отношениям, возникновение международных и финансовых связей выдвинули в число актуальных вопрос совершенствования бухгалтерского учета в России и его приближения к международным стандартам финансовой отчетности.

На Западе считают, что бухгалтерский учет и отчетность в России не отвечают международным стандартам, концепциям, постулатам и принципам бухгалтерского учета, принятым в странах с развитой рыночной экономикой. Однако трудно найти хотя бы одну страну, которая строила бы свою национальную систему бухгалтерского учета, полностью основываясь только на международных стандартах. Чаще всего это компромисс между международными стандартами бухгалтерского учета и особенностями национальных бухгалтерских школ тех стран, представители которых участвуют в разработке международных стандартов.

Среди специалистов бытуют различные мнения по поводу использования международных стандартов в бухгалтерском учете России. Условно их можно разделить на три направления:

рекомендовать целиком и полностью использовать международные стандарты в бухгалтерском учете;
отказаться вообще от использования международных стандартов и разработать только свои национальные - российские;
разработать российские стандарты путем приспособления международных стандартов к национальным бухгалтерским требованиям.

На наш взгляд, последнее мнение более правильно.

Во-первых, следует принять во внимание национальные традиции, накопленный положительный опыт бывшего СССР и России в организации и ведении бухгалтерского учета, а также наличие нормативных документов, не противоречащих международным стандартам учета.

Во-вторых, в настоящее время, так как Россия находится на стадии перехода от одного типа экономики к другому, переносить и использовать категории и стандарты рыночной экономики в России достаточно сложно. Следовательно, при разработке стандартов бухгалтерского учета в России необходимо учитывать специфику переходного периода, формирования новой финансовой и кредитно-денежной системы, особенности налогообложения, структурные соотношения различных форм собственности, состояние экономики страны и т.д. В конечном итоге следует создать свои российские национальные стандарты.

Переход к рыночным отношениям, международные хозяйственные и финансовые связи выдвинули в число актуальных проблем реформирование бухгалтерского учета и его приближение к международным стандартам.

Переход МСФО намечается проводить поэтапно.

С 1 января 2004 г. - открытые акционерные общества, акции которых котируются на фондовом рынке.

С 1 января 2007 г. - открытые акционерные общества, имеющие дочерние структуры.

С 1 января 2010 г. - все остальные акционерные общества.

При разработке национальных стандартов принять МСФО в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия признанной в мире практики, что ни в коем случае не должно вести к игнорированию специфики рыночных отношений в России, а поэтому следует создать национальные российские стандарты бухгалтерского учета.

Унификацией принципов бухгалтерского учета за рубежом занимается Комитет международных стандартов финансовой отчетности (КМСФО), который является независимым органом частного сектора. Комитет был основан в 1973 г. ведущими профессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Голландии, Великобритании, Ирландии и США. С 1983 г. членами КМСФО стали все бухгалтерские организации - члены Международной федерации бухгалтеров (МФБ). В настоящее время в работу КМСФО вовлечены и другие организации во многих странах мира, не являющихся членами КМСФО, но применяющих международные стандарты финансовой отчетности.

Штаб правления КМСФО размещается в Лондоне и возглавляется генеральным секретарем. В 1995 г. при штабе КМСФО учрежден высший международный консультативный Совет, в который вошли выдающиеся деятели, занимающие видные положения в бухгалтерском учете, бизнесе, и другие пользователи финансовых отчетов. Роль этого Совета заключается в обеспечении принятия международных стандартов бухгалтерского учета и повышении доверия к работе КМСФО.

Доходная часть бюджета КМСФО образуется за счет взносов международных профессиональных организаций, крупнейших аудиторских компаний и транснациональных корпораций, а также выручки от продажи публикаций и разработок комитета.

В настоящее время (по состоянию на 1 января 1999 г.) фактически действует 41 международный стандарт финансовой отчетности (табл.14.1).

Международные стандарты финансовой отчетности - это свод правил, методов, терминов и процедур бухгалтерского учета, разработанных высокопрофессиональными международными организациями и носящих рекомендательный характер.

*Таблица 14.1.* **Международные стандарты финансовой отчетности (перечень)**
Номер стандарта	Наименование стандарта	Год ввода (в ред.)
МСФО 1	Представление финансовой отчетности	1997
МСФО 2	Запасы	1995
МСФО 4	Учет амортизации	1997
МСФО 7	Отчет о движении денежных средств	1992
МСФО 8	Чистая прибыль или убыток за отчетный период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике	1993
МСФО 9	Затраты на исследования и разработки	1993
МСФО 10	Условные события или события, произошедшие после отчетной даты	1994
МСФО 11	Договоры подряда	1993
МСФО 12	Налог на прибыль	1996
МСФО 14	Сегментная отчетность	1997
МСФО 15	Информация, отражающая влияние изменения цен	1994
МСФО 16	Основные средства	1993
МСФО 17	Аренда	1997
МСФО 18	Выручка	1993
МСФО 19	Вознаграждения работникам	1998
МСФО 20	Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи	1994
МСФО 21	Влияние изменений валютных курсов	1994
МСФО 22	Объединение компаний	1993
МСФО 23	Затраты по займам	1993
МСФО 24	Раскрытие информации о связанных сторонах	1994
МСФО 25	Учет инвестиций	1994
МСФО 26	Учет и отчетность по программе пенсионного обеспечения	1994
МСФО 27	Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании	1994
МСФО 28	Учет инвестиций в ассоциированные компании	1994
МСФО 29	Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции	1994
МСФО 30	Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтах	1994
МСФО 31	Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности	1994
МСФО 32	Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации	1998
МСФО 33	Прибыль на акцию	1997
МСФО 34	Промежуточная финансовая отчетность	1999
МСФО 35	Прекращаемая деятельность	1998
МСФО 36	Обесценение активов	1999
МСФО 37	Резервы, условные обязательства и условные активы	1999
МСФО 38	Нематериальные активы	1998
МСФО 39	Финансовые инструменты: признание и оценка	1999
МСФО 40	Учет инвестиционной собственности	2001
МСФО 41	Учет в сельском хозяйстве	2001

В качестве примера рассмотрим содержание двух международных стандартов финансовой отчетности (16 и 2).

Основные средства (МСФО 16)

Цели

Данный стандарт устанавливает следующие аспекты учета основных средств:

Момент признания активов.
Определение их балансовой стоимости.
Амортизационные отчисления, рассчитываемые в отношении их балансовой стоимости.
Определение и учет снижения их стоимости.
Требования к раскрытию информации.

Сфера применения

Стандарт рассматривает основные средства, которые представляют собой материальные активы, которые используются в производстве, для поставки товаров или услуг, сдачи в аренду или в административных целях, а также предполагаются к использованию в течение более одного периода. В качестве примеров можно привести землю, здания, технику, корабли, самолеты, транспортные средства, мебель и оборудование.

Порядок учета

Основные средства учитываются на основе следующих подходов:

По их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (основной подход).
По их переоцененной стоимости, представляющей их справедливую стоимость на дату переоценки, за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии (альтернативный подход).

В соответствии с законодательством некоторых стран годовые амортизационные отчисления по статьям основных средств могут отличаться от амортизационных отчислений, разрешенных налоговыми органами. Это приводит к разнице между балансовой стоимостью статьи и ее налоговой базой - следовательно, в соответствии с МСФО 12 должно быть создано отложенное налогообложение.

Объект основных средств с точки зрения МСФО признается в качестве актива, если:

Существует вероятность того, что компания получит связанные с данным активом будущие экономические выгоды (например, поступит выручка от продажи продукции, произведенной данным активом).
Себестоимость данного актива может быть надежно измерена исходя из операции с самим активом (например, на основе счета-фактуры).

В целях объединения или разделения активов применяются следующие принципы:

Незначительные статьи (например, формы и штампы) можно объединить в единую статью активов.
Специализированные запасные части и сервисное оборудование учитываются в качестве основных средств.
Комплектующие части учитываются в качестве отдельных статей, если соответствующие им активы имеют разные сроки полезной службы или по-разному обеспечивают экономические выгоды (например, самолет и его двигатели).
Активы, имеющие отношение к безопасности и защите окружающей среды, учитываются как основные средства, если они позволяют компании увеличить будущие экономические выгоды от других, связанных с ними активов, сверх тех выгод, которые были бы получены в случае их отсутствия (например, оборудование по химической защите).

Объект основных средств измеряется по его первоначальной стоимости, которая включает покупную цену и уплаченные пошлины. Из первоначальной стоимости исключаются общие и административные расходы, а также расходы по вводу в эксплуатацию (в случае если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние).

Себестоимость активов, произведенных компанией, включает в себя затраты материалов, труда и других использованных ресурсов.

При обмене активов разные объекты учитываются по справедливой стоимости полученных (полученного) активов (актива). Аналогичные объекты учитываются по балансовой стоимости переданного актива (активов).

Последующие затраты, относящиеся к основным средствам, признаются как расходы за период, в котором они были понесены, если данные затраты связаны с восстановлением первоначальных технических характеристик основных средств. Капитализация последующих затрат происходит в случае, если существует вероятность поступления будущих экономических выгод, превышающих первоначальные нормы производительности основных средств.

Амортизация отражает потребление экономических выгод от использования актива и признается в качестве расхода, за исключением тех случаев, когда она включается в балансовую стоимость активов, произведенных компанией. Применяются следующие принципы:

амортизируемая стоимость распределяется на систематической основе на протяжении срока полезной службы;
данный метод отражает график предполагаемого потребления. Он включает в себя методы равномерного начисления, уменьшающегося остатка и метод суммы изделий.

Земля и здания представляют собой отдельные активы. Здания являются амортизируемыми активами.

Сумма, которую компания ожидает возместить в ходе дальнейшего использования актива, включая остаточную стоимость при его выбытии, называется возмещаемой суммой. Балансовую стоимость следует периодически (обычно в конце года) сравнивать с возмещаемой суммой. Если последняя оказывается ниже, разницу признают в качестве расхода. Однако в случае, когда имеется величина прироста стоимости от переоценки, данную разницу следует относить на уменьшение величины прироста от переоценки.

Раскрытие информации

Основные требования к раскрытию информации:

Учетная политика

Способы стоимостной оценки по каждому классу активов.
Методы и нормы амортизации по каждому классу активов.

Отчет о прибылях и убытках и примечания

Амортизационные отчисления по каждому классу активов.
Влияние существенных изменений в оценке соответствующих стоимостей основных средств.

Бухгалтерский баланс и примечания

Валовая балансовая стоимость за вычетом накопленной амортизации по каждому классу активов на начало и конец периода.
Подробная сверка изменений в балансовой стоимости в течение периода.
Сумма основных средств, находящихся в процессе сооружения.
Основные средства, находящиеся в залоге в качестве обеспечения обязательств.
Капитальные обязательства по приобретению основных средств.

В отношении переоцененных сумм представляется следующая дополнительная информация:

Использованный способ переоценки и дата переоценки.
Остаток прироста от переоценки.
Факт привлечения независимого оценщика.
Характер любых индексов, использованных при определении затрат на замену активов.
Балансовая стоимость по каждому классу основных средств, учтенных в отчетности по фактической себестоимости.

Запасы (МСФО 2)

Цели

Порядок учета запасов должен происходить в системе учета по фактической стоимости приобретения. Основным вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу на будущие периоды до признания соответствующих доходов согласно концепции соотнесения затрат и доходов.

Сфера применения

Данный стандарт рассматривает в качестве запасов активы:

предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности; или
находящиеся в производственном процессе для такой продажи; или
находящиеся в виде сырья и материалов, потребляемых в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Если деятельность компании относится к сфере услуг, запасы включают в себя затраты на услуги, выручка от предоставления которой еще не признана (т.е. незавершенное производство (работы) аудиторов, архитекторов и юристов).

Порядок учета

Оценка запасов должна происходить по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой цене продаж (в соответствии с концепцией осмотрительности).

Себестоимость запасов включает в себя все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до их настоящего местоположения и довести их до текущего состояния:

Затраты на приобретение (такие как цена покупки и импортные пошлины).
Затраты на переработку включают:
- Прямые затраты труда.
- Производственные накладные расходы:
  - Переменные накладные расходы.
  - Постоянные накладные расходы, распределение которых основывается на производственных мощностях компании при работе в нормальных условиях.
Прочие затраты (такие как разработка продукта для конкретных клиентов, затраты по займам и др.).

Себестоимость запасов у компании, оказывающей услуги, включает затраты, непосредственно связанные с предоставлением услуг, например:

предметы потребления;
заработную плату и другие расходы на персонал;
соответствующие накладные расходы.

При определении себестоимости запасов можно использовать следующие методы:

Фактических затрат.
Нормативных затрат:
- В расчет принимается нормальный уровень использования материалов, затрат труда и мощностей.
- Нормативные затраты регулярно проверяются для приближения к фактической стоимости.
Метод розничных цен:
- Применяется в тех случаях, когда метод фактических затрат использовать непрактично.
- Себестоимость определяется путем уменьшения общей стоимости проданных запасов на соответствующий процент валовой прибыли.
- Для каждой однородной группы статей используется средний процент.
- Принимаются во внимание ценовые скидки.

Себестоимость запасов можно определить, используя следующие формулы расчета:

Путем специфической идентификации индивидуальных затрат.
По средневзвешенной стоимости.
Первое поступление - первый отпуск (ФИФО, основной подход).
Последнее поступление - первый отпуск (ЛИФО, допустимый альтернативный подход).

(ПКИ-1 позволяет применять различные формулы расчета, если характер одних (групп) статей отличается от других.)

Возможная чистая цена продаж (ВЧЦП) представляет собой предполагаемую продажную цену за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию. Эти расчеты основаны на наиболее надежных свидетельствах на момент расчета. Необходимо учитывать цель, ради которой содержатся запасы на момент расчета. Списание запасов до ВЧЦП осуществляется на основе следующих принципов:

Постатейно.
Похожие или связанные друг с другом статьи, как правило, группируются.
Каждая услуга рассматривается как отдельная статья.

В отчете о прибылях и убытках должны рассматриваться в качестве расходов:

Себестоимость проданных запасов.
Величина списания до ВЧЦП.
Потери запасов.
Сверхнормативные расходы запасов.
Не распределенные на затраты производственные накладные расходы.

Раскрытие информации

Финансовая отчетность должна раскрывать:

Учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости.
Общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по категориям запасов.
Балансовую стоимость запасов, учтенных по ВЧЦП.
Величину возврата любого списания запасов.
Обстоятельства/события, которые привели к восстановлению списания запасов.
Балансовую стоимость запасов, заложенных под обеспечение обязательств.
Балансовую стоимость списания до ВЧЦП, если она необычна по своему размеру, характеру или происхождению.
Себестоимость запасов, списанных на расходы в течение периода, или
Операционные затраты (применительно к выручке за период), признанные в качестве расходов в данном периоде, классифицируемые по их характеру.
При использовании метода ЛИФО необходимо указать разницу между величиной запасов, показанной в балансе, и либо:
- наименьшей из себестоимости, рассчитанной по методу ФИФО или средневзвешенной и ВЧЦП; либо
- наименьшей из восстановительной стоимости на конец года и ВЧЦП.

Для обсуждения каждого стандарта следует использовать единую форму изложения.

Цели определяют основные задачи и ключевые положения стандарта.
Сфера применения стандарта определяет конкретные операции и события, охватываемые данным стандартом. В некоторых случаях данная сфера ограничена определенным кругом компаний.
В порядке учета перечисляются конкретные принципы признания и оценки статей финансовой отчетности, основные положения, общепринятые условия, правила и практика, рекомендуемые к применению компанией с целью соблюдения соответствия конкретному стандарту.
В раскрытии информации предлагается рассмотреть способ представления финансовых и нефинансовых статей в финансовой отчетности, а также аспекты, подлежащие обязательному раскрытию в финансовой отчетности.

14.2. Российские стандарты (положения)

Межведомственная правительственная комиссия по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности подготовила ряд стандартов, часть которых опубликована в виде положений.

В настоящее время продолжается работа по их дальнейшему совершенствованию и международному признанию. Именно этим объясняются замена, пересмотр и появление новых российских стандартов. Мы должны создать свои национальные стандарты бухгалтерского учета, отражающие экономику нашего переходного периода.

В настоящее время принято 20 положений по бухгалтерскому учету:

Учетная политика организации (ПБУ 1/98) в ред. приказа Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. № 107.
Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство (ПБУ 2/94).
Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2000).
Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99).
Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/2001).
Учет основных средств (ПБУ 6/2001).
События после отчетной даты (ПБУ 7/98).
Условные факты хозяйственной деятельности (ПБУ 8/98).
Доходы организации (ПБУ 9/99) в ред. приказа Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. № 107.
Расходы организации (ПБУ 10/99) в ред. приказа Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. № 107.
Информация об аффилированных лицах (ПБУ 11/2000).
Информация по сегментам (ПБУ 12/2000).
Учет государственной помощи (ПБУ 13/2000).
Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2000).
Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию (ПБУ 15/01).
Информация по прекращаемой деятельности (ПБУ 16/02).
Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (ПБУ 17/02).
Учет расходов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02).
Учет финансовых вложений (ПБУ 19/02).
Об участии в совместной деятельности (ПБУ 20/03).

В качестве примера рассмотрим содержание двух положений по бухгалтерскому учету - 17 и 19.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (извлечение)

Содержит следующие разделы: общие положения, признание расходов, состав расходов, списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

С 1 января 2003 г. введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н; далее - ПБУ 17/02). В этом ПБУ проведено четкое разграничение между нематериальными активами, порядок учета которых регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (утв. приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н), и результатами исследований и разработок, которые нельзя признать в качестве нематериальных активов.

В соответствии с п.4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся исключительные права организации на результаты завершенных научно-исследовательских работ, оформленные патентами, авторскими свидетельствами и другими охранными документами.

В отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР), по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, а также работ, по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства, применяется ПБУ 17/02.

Расходы на такие НИОКР не относятся на счет 04 «Нематериальные активы», а отражаются на отдельном субсчете к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»).

В соответствии с п.9 ПБУ 17/02 в состав расходов по НИОКР включаются:

стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору, отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
стоимость специальных оборудования и оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;
затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
общехозяйственные и иные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР.

Указанные расходы отражаются в учете следующим образом.

Дебет счета 08-8, кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислена заработная плата работникам, занятым НИОКР;
Дебет счета 08-8, кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - начислен единый социальный налог от суммы заработной платы работников, занятых НИОКР;
Дебет счета 08-8, кредит счета 10 «Материалы» - отпущены материалы на проведение НИОКР;
Дебет счета 08-8, кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» - начислена амортизация основных средств и нематериальных активов и т.д.

В дальнейшем расходы по НИОКР ежемесячно списывают на производственные счета 20, 26, т. е. делаются проводки:

Дебет счетов 20, 26, кредит счета 04.

Списание расходов производится линейным способом или пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Линейный способ предполагает равномерное погашение расходов в течение принятого срока.

При способе погашения расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) сумма погашения определяется исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов на НИОКР и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения ее результатов.

Пример. Расходы на НИОКР составили 500000 руб. Результаты НИОКР предполагается использовать в производстве продукции в течение 5 лет. За этот срок намечается выпустить 5000 шт. продукции. Расходы, приходящиеся на единицу продукции, составили 100 руб. (500000 руб. : 5000 шт.). В отчетном периоде выпущено 600 шт. Следовательно, сумма погашения за этот период составит 60000 руб. (100 руб.×600 шт.).

Следует иметь в виду, что если использование результатов НИОКР прекращается раньше установленного срока или не приносит прибыли, то непогашенные суммы расходов подлежат списанию на внереализационные расходы:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», кредит счета 08-8.

Однако, если результаты НИОКР учитывались на счете 04 и выясняется, что их использование не дает прибыль, то эти расходы списывают на счет 91, т.е.:

Дебет счета 91, кредит счета 04.

Учет финансовых вложений (ПБУ 19/02) (извлечение)

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (далее - ПБУ 19/02) утверждено приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н и вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.

Понятие «финансовые вложения»

Финансовые вложения - это активы, для которых необходимо одновременное выполнение следующих условий:

наличие документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
переход к организации связанных с ними финансовых рисков (риски изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Риск неплатежеспособности должника по ценной бумаге считается перешедшим к владельцу ценной бумаги в случае наличия гарантии платежа по ценной бумаге со стороны третьего лица.

Риск по облигациям признается, когда обязательства по облигациям обеспечиваются залогом, поручительством, банковской, государственной или муниципальной гарантией, а также гарантией платежа со стороны третьего лица.

Применительно к векселям своеобразной формой гарантии платежа со стороны третьего лица является аваль (поручительство со стороны третьего лица; покрытие банком долговых обязательств клиента за счет предоставления ему кредита).

Под риском ликвидности понимается риск не продать финансовое вложение или продать его с убытком вследствие отсутствия или падения спроса на него.

До принятия ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относились:

государственные и муниципальные ценные бумаги;
ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
займы, предоставленные другим организациям;
вклады организации в общее имущество по договору простого товарищества.

Теперь в состав финансовых вложений также включены дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки требования, и депозитные вклады в кредитных организациях.

Не относятся к финансовым вложениям организации:

собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
активы, имеющие материально-вещественную форму, - основные средства, материально-производственные запасы и нематериальные активы.

В настоящее время финансовые вложения организаций в банковские и другие вклады учитываются на субсчете 3 «Депозитные счета» счета 55 «Специальные счета в банках», а не на счете 58 «Финансовые вложения». По всей вероятности, в бухгалтерской отчетности депозитные вклады следует показывать по статье финансовых вложений.

Предоставленные беспроцентные займы не являются финансовыми вложениями, так как не выполняется одно из условий - способность приносить экономические выгоды (доходы).

Приобретенные беспроцентные векселя по номинальной стоимости не приводят к увеличению капитала и не относятся к финансовым вложениям, а приобретенные ниже номинальной стоимости приносят экономические выгоды и, следовательно, отражаются на счете 58.

Оценка финансовых вложений

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Рассмотрим порядок оценки первоначальной стоимости финансовых вложений по отдельным видам.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, - это сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактические затраты могут изменяться с учетом суммовых разниц, когда оплата производится в рублях по курсу иностранной валюты до принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет полученных кредитов и займов в первоначальную стоимость включаются фактические затраты и начисленные проценты по полученным кредитам и займам до принятия финансового актива к учету, а после принятия - в состав операционных расходов (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

При получении финансовых вложений от учредителей в счет вклада в уставный капитал организации первоначальной стоимостью признается денежная оценка, согласованная с учредителями.

При безвозмездном получении ценных бумаг в качестве первоначальной стоимости признается их текущая рыночная стоимость или сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, равна стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Если указанную стоимость установить невозможно, то оценка производится по стоимости аналогичных финансовых вложений, приобретаемых в сравнимых обстоятельствах.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений в виде вклада по договору простого товарищества признается денежная оценка, согласованная в договоре простого товарищества.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, исчисляется в рублях по курсу Центробанка России, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету. По мнению автора, следует пересчитывать и стоимость оплаченных услуг, связанных с приобретением финансовых вложений, входящих ранее в их первоначальную стоимость.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

ПБУ 19/02 постоянно уточняет первоначальную стоимость финансовых вложений. Механизм уточнения будет различным для финансовых вложений, по которым можно определить их текущую рыночную стоимость в установленном порядке, и для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

По первой группе вложений уточнение стоимости производится путем переоценки (последующей оценки), при которой изменяется их стоимость, а разница ежемесячно или ежеквартально относится на финансовые результаты (счет 91). При снижении стоимости оформляют проводку:

дебет счета 91, кредит счета 58,

а при увеличении стоимости -

дебет счета 58, кредит счета 91.

По второй группе - по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью равномерно (по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода) относить на финансовые результаты в течение срока их обращения (приказ Минфина России от 7 мая 2003 г. № 3н).

Выбытие финансовых вложений

Стоимость ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, при выбытии (погашении, продаже, безвозмездной передаче, передаче в форме вклада в уставный (складочный) капитал и т.д.) оценивается согласно учетной политике организации:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского финансового вложения;
средней первоначальной стоимости;
первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО).

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость рассчитывается по методу ФИФО.

Учет финансовых вложений

В соответствии с приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. № 38н для учета финансовых вложений применяются счета 58 и 59.

Счет 58 предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные и муниципальные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги. По дебету этого счета отражают вложения, осуществленные организацией (дебет счета 58, кредит счетов 51, 52, 55 и т.д.), по кредиту - списание финансовых вложений (погашение, выкуп и продажа) (дебет счетов 76, 90, 91, 94, 99, кредит счета 58).

К счету 58 могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 «Паи и акции» - для учета наличия и движения инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций;
58-2 «Долговые ценные бумаги» - для учета инвестиций в государственные муниципальные (частные) ценные бумаги;
58-3 «Предоставленные займы» - для предоставленных организацией денежных и иных займов (прежде всего обеспеченных векселями) юридическим и физическим лицам (кроме работников организации);
58-4 «Вклады по договору простого товарищества» - для учета вкладов в общее имущество по договору простого товарищества;
58-5 «Депозитные вклады» - для учета средств организации в кредитных организациях;
58-6 «Вклады в дебиторской задолженности и прочие» - для учета дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования.

Аналитический учет по счету 58 ведется на основании первичных документов по видам и объектам, срокам осуществления финансовых вложений организациями - продавцами ценных бумаг.

Кроме того, ПБУ 19/02 установлена необходимость отражения названия, номера, серии ценной бумаги, ее номинальной цены, цены покупки, расходов на ее приобретение, общего количества приобретенных ценных бумаг, дат покупки, продажи или иного выбытия, места хранения.

Рассмотрим некоторые операции по счету 58.

Дебет счета 58, кредит счетов 50, 51, 52 - ценная бумага приобретена организацией за плату.

Дебет счетов 76 (на сумму дохода, причитающегося к получению по ценным бумагам), 58 (на часть разницы между покупкой и номинальной стоимостью), кредит счета 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58) - доначислена сумма превышения номинальной стоимости приобретенных организацией долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью.

Дебет счета 58, кредит счета 76 - отражен в составе финансовых вложений вклад в уставный капитал других организаций путем приобретения доли в уставном капитале или акций акционерного общества;

Дебет счета 76, кредит счетов 50, 51, 52 - произведена оплата вклада в уставный капитал;

Дебет счета 58, кредит счета 75 - отражен в составе финансовых вложений вклад учредителей в уставный капитал;

Дебет счета 58, кредит счета 98 - приняты к учету долговые ценные бумаги другой организации, поступившие безвозмездно (в том числе по договорам дарения), в оценке по текущей рыночной стоимости;

Дебет счета 58, кредит счета 80 - приняты к учету долговые ценные бумаги, внесенные по договору простого товарищества;

Дебет счета 91, кредит счета 58 - отражена учетная стоимость выбывших финансовых вложений (учетная стоимость плюс расходы);

Дебет счета 76, кредит счета 91 - определена сумма задолженности покупателя;

Дебет счета 51, кредит счета 76 - получены денежные средства от покупателя;

Дебет счета 99, кредит счета 58 - отражено выбытие объектов финансовых вложений в результате стихийных бедствий.

Счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» - пассивный, т.е. по кредиту на нем отражается сумма создаваемого резерва, а по дебету - ее уменьшение, а также выбытие финансовых вложений, по которым были созданы резервы.

Создавать резерв под обесценение можно по тем финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.

Для того чтобы создать резерв, организация должна в конце каждого отчетного периода (года, квартала или месяца) проверять финансовые вложения на обесценение. В этом случае организация определяет расчетную стоимость финансовых вложений, равную разнице между их учетной стоимостью и суммой снижения стоимости.

Резерв создается за счет внереализационных доходов (счет 91):

Дебет счета 91, субсчет 2, кредит счета 59 - создан резерв под обесценение финансовых вложений;

Дебет счета 59, кредит счета 91, субсчет 1 - уменьшен резерв на сумму увеличения стоимость финансового вложения;

Дебет счета 59, кредит счета 91, субсчет 1 - списана сумма резерва по причине выбытия финансового вложения.

Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву.

Контрольные вопросы

Раскройте содержание понятия «международные стандарты бухгалтерского учета».
Чем обусловлена необходимость реформирования бухгалтерского учета с учетом МСФО?
Какова связь между международными и российскими стандартами бухгалтерского учета (может быть, по некоторым из них)?
Какое количество международных стандартов бухгалтерского учета применяется в настоящее время? Назовите некоторые из них.
Каково количество российских стандартов, применяемых в настоящее время? Назовите некоторые из них.
Можно ли сегодня без учета конкретных условий нашей экономики полностью использовать международные стандарты в бухгалтерском учете?
Имеются ли страны (государства), которые отказались от своего национального международного стандарта и используют полностью МСФО?
Следует ли разрабатывать российские стандарты путем приспособления международных стандартов к национальным стандартам бухгалтерского учета?

Тесты для программированного контроля

1		Дайте определение понятию «международные стандарты бухгалтерского учета»
Ответы:	1.	Метод бухгалтерского учета
	2.	Разработанные правила ведения бухгалтерского учета в условиях капитализма
	3.	Организационные и методические аспекты бухгалтерского учета, разработанные профессиональными международными организациями
	4.	Свод правил, методов, процедур бухгалтерского учета, разработанный высокопрофессиональными международными организациями, которые носят рекомендательный характер
2		Какое количество международных стандартов бухгалтерского учета применяется в настоящее время?
Ответы:	1.	25 стандартов
	2.	30 стандартов
	3.	40 стандартов
	4.	41 стандарт
3		Можно ли сегодня использовать международные стандарты в бухгалтерском учете России?
Ответы:	1.	Частично
	2.	Невозможно
	3.	Да, с учетом приспособления к национальным бухгалтерским требованиям
	4.	В перспективе можно
4		Какое количество российских стандартов (положений) применяется в стране?
Ответы:	1.	12
	2.	15
	3.	19
	4.	13
5		С чем связана необходимость реформирования бухгалтерского учета исходя из МСФО?
Ответы:	1.	С развитием рыночных отношений в экономике России
	2.	С совершенствованием процесса отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета
	3.	С пересмотром и утверждением нового Плана счетов бухгалтерского учета
	4.	С пересмотром форм первичной учетной документации

Ответы по результатам тестирования для программированного контроля

Номер и название главы	Номер вопроса	Номер правильного ответа
Глава 14. Международные и российские стандарты финансовой отчетности	1	4
	2	4
	3	3
	4	3
	5	1

сделать озонотерапию

Пользователь, раз уж ты добрался до этой строки, ты нашёл тут что-то интересное или полезное для себя. Надеюсь, ты просматривал сайт в браузере Firefox, который один правильно отражает формулы, встречающиеся на страницах. Если тебе понравился контент, помоги сайту материально. Отключи, пожалуйста, блокираторы рекламы и нажми на пару баннеров вверху страницы. Это тебе ничего не будет стоить, увидишь ты только то, что уже искал или ищешь, а сайту ты поможешь оставаться на плаву.