Глава 17. Бухгалтерская отчетность

17.1. Понятие, состав, порядок и сроки представления бухгалтерской отчетности

Нормативно-методическую базу составления и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности составляют следующие документы: Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29 июля 1988 г. № 34н, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» от 6 июля 1999 г. № 43н, Положение «О формах бухгалтерской отчетности организаций», «Указания об объеме и форме бухгалтерской отчетности», «Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности», утвержденные приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. № 4н, Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. № 60н.

Бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Бухгалтерская отчетность организаций (кроме бюджетных и страховых организаций и банков) состоит из:

• бухгалтерского баланса (форма № 1);
• отчета о прибылях и убытках (форма № 2);
• отчета об изменениях капитала (форма № 3);
• отчета о движении денежных средств (форма № 4);
• приложений к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
• пояснительной записки;
• аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

При составлении бухгалтерской отчетности необходимо:

• соблюдать принятую учетную политику отражения хозяйственных операций и оценки имущества и обязательств исходя из порядка, установленного законодательством;
• обеспечивать достоверное и полное представление информации об имущественном и финансовом положении организации и его изменениях, а также о финансовых результатах ее деятельности;
• обеспечивать требование нейтральности информации как элемента принципа надежности информации; информация бухгалтерской отчетности должна быть нейтральной, что препятствует ее использованию в интересах отдельных групп пользователей с целью достижения выгодных для них результатов;
• включать в отчетность показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы;
• исходить из данных унифицированных форм первичной учетной документации синтетического и аналитического учета;
• обеспечивать соответствие показателей вступительного и утвержденного заключительного баланса; в случае изменений вступительного баланса следует объяснить причины такого изменения;
• подтверждать исправление ошибок подписью уполномоченных лиц с указанием даты исправления;
• составлять отчетность на русском языке и в валюте Российской Федерации;
• подписывать отчетность руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации; если учет в организациях осуществляется на договорных началах специализированной организацией или специалистом, то обязательна подпись лица, ведущего учет.

Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, других отчетов и приложений применяются последовательно от одного отчетного периода к другому. В бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям приводятся минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. При несопоставимости с данными за отчетный период их корректируют исходя из правил, установленных нормативными актами. Данные, подвергшиеся корректировке, обязательно отражаются в пояснительной записке вместе с указанием причин, ее вызвавших.

В бухгалтерскую отчетность после ее утверждения возможно вносить изменения данных, в которых обнаружены искажения, но зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными актами, недопустим.

Организации составляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность. При этом первая и вторая бухгалтерские отчетности являются промежуточными.

Отчетный год для всех организаций охватывает период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно. Первым для создаваемых организаций считается отчетный год с даты их государственной регистрации по 31 декабря; для организаций, созданных после 1 октября, - с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.

Организации, за исключением бюджетных, в обязательном порядке представляют годовую и квартальную отчетность:

• участникам или собственникам их имущества;
• территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации;
• другим органам исполнительной власти, банкам, финансовым органам налоговой инспекции и иным пользователям, на которых в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации возложена проверка отдельных сторон деятельности организации и получение соответствующей отчетности.

Государственные и муниципальные унитарные организации представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в указанные адреса бесплатно по одному экземпляру. Все организации, за исключением бюджетных, представляют квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней после окончания отчетного года. Годовая и квартальная бухгалтерская отчетность до представления в вышеуказанные адреса рассматривается и утверждается в порядке, установленном учредительными документами.

При наличии технических возможностей бухгалтерская отчетность может быть представлена на дискете или ином машинном носителе отчетной информации. Бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки. Датой представления бухгалтерской отчетности для одногородней организации считается день фактической передачи ее по принадлежности, а для иногородней - дата ее почтового отправления. В тех случаях, когда дата представления отчетности совпадает с выходным (нерабочим) днем, срок представления отчетности переносится на следующий за ним первый рабочий день.

Организации публикуют бухгалтерскую отчетность и итоговую часть аудиторского заключения, если это предусмотрено законодательством России. Публикация производится не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, в газетах, журналах либо путем распространения среди пользователей брошюр, буклетов и других изданий. Организации, включая дочерние и зависимые общества (если таковые имеются), составляют сводную бухгалтерскую отчетность в порядке, устанавливаемом Минфином РФ, которая подписывается руководителем и главным бухгалтером.

Министерства и другие федеральные органы исполнительной власти РФ составляют сводную годовую бухгалтерскую отчетность по унитарным организациям и отдельно по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей вклада) которых находится в федеральной собственности (независимо от размера доли).

Министерства и ведомства РФ представляют сводную годовую бухгалтерскую отчетность по подведомственным им организациям Министерству финансов РФ, Министерству экономики и развития торговли РФ и Государственному комитету РФ по статистике в следующие сроки:

• по унитарным организациям - не позднее 25 апреля года, следующего за отчетным;
• по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли) - не позднее 1 августа года, следующего за отчетным.

Сводная годовая бухгалтерская отчетность объединения юридических лиц, созданного на добровольных началах, представляется в порядке и в сроки, предусмотренные в учредительных документах объединения, если иное не установлено законодательством РФ.

Министерства и иные органы исполнительной власти представляют сводную месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность об исполнении смет расходов организаций, состоящих на бюджете, соответственно Министерству финансов РФ и финансовым органам в установленные ими сроки.

Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером.

17.2. Содержание, оценка и порядок формирования статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках

Для реального определения финансово-хозяйственной деятельности организации важное значение имеет оценка ее имущества и обязательств. Оценка объектов бухгалтерского учета зависит от видов объектов и целей учета: при постановке объекта на бухгалтерский учет, для отражения в бухгалтерской отчетности, для налоговых расчетов, для статистической отчетности, для прочих целей. Оценка представляет собой способ выражения в учете и отчетности отдельных видов имущества и источников их образования в денежном измерении.

В соответствии с действующими нормативными документами для организаций всех форм собственности установлен единый порядок оценки имущества и обязательств:

• имущество, обязательства и хозяйственные операции оцениваются в рублях;
• записи в бухгалтерском учете по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей;
• бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций допускается вести в суммах, округленных до целых рублей; возникающие суммовые разницы относят на результаты хозяйственной деятельности.

Рассмотрим порядок оценки отдельных видов имущества по составу и размещению для отражения их в бухгалтерской отчетности. Нематериальные активы, относящиеся к внеоборотным и представляющие затраты организации в нематериальные объекты, отражаются в учете по первоначальной стоимости, а в отчетности - по остаточной (первоначальная стоимость минус амортизация). Исключение составляют бюджетные организации, в которых они учитываются по первоначальной стоимости.

Основные средства, действующие, находящиеся на консервации или в запасе, оценивают в отчетности по остаточной стоимости. В бухгалтерском учете их отражают по первоначальной или восстановительной стоимости.

Доходные вложения в материальные ценности оцениваются по первоначальной стоимости исходя из фактических затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Имущество, полученное арендатором по договору аренды, учитывается по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды.

Финансовые вложения отражаются в учете и в отчетности в сумме фактических затрат для инвестора. К фактическим затратам на приобретение ценных бумаг относятся:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые специализированным организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;
• расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;
• прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг организации используют счет 58 «Финансовые вложения».

Разница между фактическими затратами на приобретение облигаций, других долговых обязательств и номинальной стоимостью в течение срока их приобретения равномерно, по мере начисления причитающегося по ним дохода, относится на результаты финансовой деятельности. Поэтому стоимостная оценка ценных бумаг в бухгалтерском учете и отчетности корректируется на каждую отчетную дату на соответствующую долю разницы между стоимостью их покупки и номиналом, подлежащей списанию в текущем отчетном периоде.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору, с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве баланса, если инвестору перешли права на объект. В остальных случаях стоимость объектов финансовых вложений, подлежащих приобретению, записывается в активе баланса по статье дебиторов.

Вложения в акции других организаций, обращающиеся на биржевом или внебиржевом рынке, котировки которых регулярно публикуются, а также в облигации и другие долговые обязательства, имеющие хождение на вторичном рынке, котировки которых также регулярно публикуются, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой. На выявленную разницу образуется резерв, который учитывается на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Объекты финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в рублевом эквиваленте в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Такой порядок относится к ценным бумагам иностранных эмитентов, учитываемым в составе краткосрочных финансовых вложений, а также денежным средствам на депозитах, размещаемым в кредитных организациях за рубежом.

По ценным бумагам инвестиционного характера (сроком более 12 месяцев), стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчет стоимости и выявление курсовых разниц не производятся. Такие ценные бумаги учитываются в пересчитанных рублях на дату их первоначального оприходования.

Материальные ресурсы оцениваются в учете и отчетности по фактической стоимости, которая определяется исходя из затрат на их приобретение и изготовление, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиками этих ресурсов, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

На практике могут быть использованы и другие виды оценок материальных ресурсов: цена замещения, по нормативным затратам и трансфертная цена.

Цена замещения. Каждая выдача материальных ресурсов со склада приводит к необходимости их замещения, т.е. использования не прошлых цен, а предполагаемых в будущем. Поэтому расходы на материальные ресурсы, предстоящие в будущем, принято называть замещением, а цену их отпуска в производство - ценой замещения.

Цена замещения рассчитывается исходя из информации поставщика или прессы, места расположения поставщика и других факторов, влияющих на величину этих затрат.

Нормативные затраты. По каждому виду материальных ресурсов заранее устанавливается стандарт их нормативной стоимости (нормативные затраты). Этот стандарт включает целевые затраты, планируемые в начале отчетного периода, и показывает, сколько должны стоить будущие закупки материальных ресурсов при их эффективном использовании.

Трансфертная цена. Представляет цену, используемую для определения стоимости полуфабрикатов (продукции производственных подразделений) или услуг, передаваемых (одним центром ответственности другим центрам ответственности) внутри организации. Как правило, эти цены используются при расчетах за поставки материальных ресурсов между основной и дочерними компаниями, заграничными филиалами между собой.

Способы оценки материальных ценностей при отпуске их в производство и ином выбытии рассмотрены в главе 10 «Учет материалов». Способы оценки остатков незавершенного производства рассмотрены в главе 13 «Учет расходов».

Порядок определения суммы расходов на продажу, относящейся к остатку товаров на конец месяца, представлен в главе 11 «Учет готовой продукции и товаров» (параграф 11.4 «Учет отгрузки и продажи продукции и товаров, расходов на продажу»). В этой же главе рассмотрен порядок оценки готовой продукции и товаров для перепродажи в бухгалтерском учете и отчетности.

Расходы будущих периодов - это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам; в бухгалтерском учете и отчетности отражаются по фактически произведенным расходам. В бухгалтерском балансе они выделяются отдельной статьей и списываются в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Сырье, материалы, готовая продукция и товары, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо они морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в балансе на конец отчетного года по цене возможной продажи; если цена ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Налог на добавленную стоимость в учете и отчетности отражается в сумме НДС, уплаченной по приобретенным материальным ресурсам, основным средствам, нематериальным активам и другим ценностям.

Дебиторская задолженность отражается в финансовой отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными, в том числе: платежи, которые ожидаются в течение 12 месяцев, и платежи, срок погашения которых превышает год после отчетной даты. До погашения дебиторской задолженности она может быть:

• оценена с учетом процентов за предоставление продукции, работ и услуг с оплатой в кредит;
• частично списана в соответствии с законодательными документами (решениями правительства и судебных органов);
• признана сомнительной, если не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В этом случае ежеквартально по результатам инвентаризации и письменного обоснования образуется резерв сомнительных долгов, который отражается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». В итоге в бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность отражается по остаточной стоимости (за минусом образованного резерва).

Денежные средства в учете и отчетности показываются в размере их остатка в российской и иностранных валютах в кассе, на расчетных и валютных счетах. Денежные средства в иностранных валютах учитываются в бухгалтерском учете в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу, действующему на дату выписки денежно-расчетных документов. Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, в том числе разницы от переоценки остатков денежных средств на дату составления бухгалтерского отчета, относятся на финансовые результаты.

Оценка обязательств. Величина материальных и денежных ресурсов, вложения в хозяйственную деятельность организации и формы ее участия в создании имущества рассматриваются как обязательства за полученные ценности. Эти обязательства подразделяются по субъектам на обязательства, возникающие: перед собственниками за счет первоначального взноса в состав собственного капитала, в дальнейшем - дополнительных взносов и отчислений части полученной прибыли; перед юридическими и физическими лицами за полученные кредиты и заемные средства. Правила их оценки рассматриваются по этим двум направлениям.

В составе собственного капитала организации учитываются обязательства перед собственниками - уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, в паевых взносах) учредителей (участников) организации, отражается в балансе. Отдельной строкой показывается фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный капитал. Государственные и муниципальные унитарные организации вместо уставного капитала учитывают уставный фонд, сформированный в установленном порядке.

Добавочный капитал представляет собой фактическую сумму прироста имущества (дооценка, превышение продажной цены акций над номинальной и т.д.); в бухгалтерском балансе отражается отдельно.

Резервный капитал показывает общую фактическую сумму резервов, образованных за счет прибыли после налогообложения. В балансе отражается отдельной статьей, состоящей из: резервного капитала (в размере до 15% суммы уставного капитала) и ежегодных отчислений (не менее 5% годовой чистой прибыли).

Нераспределенная прибыль за вычетом убытков представляет собой сумму чистой прибыли. При наличии убытков в отчетном периоде последние могут покрываться за счет средств уставного, резервного или добавочного капитала, взносов учредителей и др.

Резервы предстоящих расходов отражают фактические остатки средств, зарезервированных организацией в соответствии с нормативными документами.

Целевое финансирование характеризует фактические остатки средств, полученных из бюджета, отраслевых и межотраслевых фондов специального назначения, от юридических и физических лиц на строго определенные цели (на строительство и содержание объектов непроизводственного назначения, приобретение материальных ценностей, оплату геологоразведочных услуг и т.д.).

Доходы будущих периодов характеризуют суммы средств, полученных в отчетном году, но относящихся к будущим отчетным периодам. В балансе они показываются отдельной статьей.

К обязательствам перед юридическими и физическими лицами относятся кредиторская задолженность, кредиты банка, заемные средства, включая займы, в форме выданных облигаций и векселей. Эти обязательства оцениваются при их постановке на учет в суммах, определяемых условиями договоров купли-продажи, кредитных договоров и договоров займа.

До погашения указанные обязательства могут быть:

• оценены с учетом процента; размер обязательства в этом случае увеличивается на сумму процента;
• частично обесценены, если по части суммы кредиторской задолженности срок исковой давности истек (при соблюдении установленных правил). Сумму относят на финансовые результаты организации, а в бухгалтерской отчетности кредиторская задолженность отражается по остаточной стоимости (за минусом образованной разницы).

Отчет о прибылях и убытках. Основное назначение отчета о прибылях и убытках (форма № 2) заключается в характеристике финансовых результатов деятельности организации за отчетный период. В отчете отсутствуют показатели налогового характера, которые по сути своей не могут быть предметом этой формы. При этом расширен состав таких показателей, как: валовая прибыль, прибыль (убыток) от продаж, прибыль (убыток) до налогообложения, прибыль (убыток) от обычной деятельности, чистая прибыль (нераспределенная прибыль, непокрытый убыток).

Отчет о прибылях и убытках состоит из четырех разделов:

1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности (показатели 1-6).
2. Операционные доходы и расходы (показатели 7-11).
3. Внереализационные доходы и расходы (показатели 12-16).
4. Чрезвычайные доходы и расходы (показатели 17-19).

В каждом разделе приводится информация по следующим показателям:

1. Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и тому подобных налогов и обязательных платежей (нетто-выручка).
2. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов).
3. Валовая прибыль.
4. Коммерческие расходы.
5. Управленческие расходы.
6. Прибыль (убыток) от продаж.
7. Проценты к получению.
8. Проценты к уплате.
9. Доходы от участия в других организациях.
10. Прочие операционные доходы.
11. Прочие операционные расходы.
12. Внереализационные доходы.
13. Внереализационные расходы.
14. Прибыль (убыток) до налогообложения.
15. Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи.
16. Прибыль (убыток) от обычной деятельности.
17. Чрезвычайные доходы.
18. Чрезвычайные расходы.
19. Чистая прибыль (нераспределенная прибыль, непокрытый убыток).

Характеристика порядка формирования показателей Отчета о прибылях и убытках представлена в главе 14 «Учет доходов и финансовых результатов» (параграфа 14.2 «Структура и порядок формирования финансовых результатов» и 14.3 «Учет операционных и внереализационных доходов и расходов»).

17.3. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются сведения, относящиеся к учетной политике организации, обеспечивая пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы им для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений ее финансового состояния. Все существенные отступления в деятельности организации и их влияние на результаты деятельности должны быть раскрыты в пояснениях к отчетности.

Пояснения представляют собой отдельные формы бухгалтерской отчетности (например, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и пояснительную записку.

Отчет о движении денежных средств (форма № 4). Одним из условий финансового благополучия организации является приток денежных средств. Значительная величина их свидетельствует о том, что реально организация терпит убытки, связанные с инфляцией и обесцениванием денег, а также с упущенной возможностью их выгодного использования.

Назначение отчета о движении денежных средств - обеспечить пользователей финансовой отчетности информацией о поступлении и выплате денежных средств организации за определенный период. Он позволит оценить платежеспособность организации, его возможность выплачивать кредиты, займы, дивиденды, заработную плату и другие платежи, его потребность в дополнительном финансировании, связывать показатель чистой прибыли с поступлениями и выплатами денежных средств и, наконец, выяснить, откуда деньги поступили и куда они направлены.

При составлении отчета о движении денежных средств используется информация о денежных средствах со счетов 50, 51, 52, 55.

При наличии (движении) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду, а затем они пересчитываются в рубли по курсу банка России на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих строк формы.

Отчет о движении денежных средств состоит из следующих показателей:

1. Остаток денежных средств на начало отчетного периода.
2. Поступило денежных средств - всего, в том числе:
   • выручка от продажи продукции товаров, работ и услуг;
   • выручка от продажи основных средств и иного имущества;
   • авансы, полученные от покупателей (заказчиков);
   • бюджетные ассигнования и иное целевое финансирование;
   • безвозмездно;
   • кредиты и займы полученные;
   • дивиденды, проценты по финансовым вложениям;
   • прочие поступления.
3. Направлено денежных средств - всего, в том числе на:
   • оплату товаров, работ, услуг;
   • оплату труда;
   • отчисления в государственные внебюджетные фонды;
   • выдачу подотчетных сумм;
   • выдачу авансов;
   • финансовые вложения;
   • выплату дивидендов, процентов по ценным бумагам;
   • расчеты с бюджетом;
   • оплату процентов по полученным кредитам, займам;
   • прочие выплаты, перечисления.
4. Остаток денежных средств на конец отчетного периода.

В отчете отражается движение денежных средств в целом по организации и по видам деятельности: текущей, инвестиционной и финансовой.

Под текущей деятельностью понимается деятельность организации, направленная на получение (или недополучение) прибыли.

Инвестиционная деятельность организации связана с капитальными вложениями в связи с приобретением земельных участков и объектов природопользования, зданий, машин и оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п.

Финансовая деятельность организации направлена на осуществление краткосрочных финансовых вложений, выпуск облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера.

В п.11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности закреплен принцип раздельного учета текущих затрат на:

• производство продукции, выполнение работ и оказание услуг;
• капитальные вложения;
• финансовые вложения.

Такой подход соответствует современной модели формирования финансовых результатов и правилам учета потоков денежных средств.

Отчет об изменениях капитала (форма № 3). Этот отчет состоит из четырех групп показателей: капитал, резервы предстоящих расходов, оценочные резервы, изменение капитала. Первые три группы представляются в виде таблиц, имеющих шесть граф: наименование, код, остаток на начало отчетного года, поступило, израсходовано, остаток на конец отчетного года.

Четвертая группа показателей характеризует причины, обусловившие увеличение уставного, добавочного и резервных капиталов (за счет дополнительного выпуска акций, переоценки имущества и др.), а также его уменьшения (за счет уменьшения номинала, количества акций, реорганизации предприятия и др.).

Отчет об изменениях капитала содержит следующие показатели за отчетный и предшествующий год:

1. Величина капитала на начало периода.
2. Увеличение капитала - всего, в том числе за счет:
   • дополнительного выпуска акций;
   • переоценки имущества;
   • прироста имущества;
   • реорганизации юридического лица (слияние, присоединение);
   • доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала.
3. Уменьшение капитала - всего, в том числе за счет:
   • уменьшения номинала акций;
   • уменьшения количества акций;
   • реорганизации юридического лица (разделение, выделение);
   • расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала.
4. Величина капитала на конец отчетного периода.

Пояснительная записка к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В обязательном порядке она включается в состав отчета. Это структурная часть годового бухгалтерского отчета, составленная экономическими подразделениями, которая дополняет содержание приведенных в нем форм с целью представления более полной объективной информации о финансово-хозяйственной деятельности организаций за отчетный год и на перспективу.

В пояснительной записке приводятся:

• информация о данных, которые не нашли отражения в годовой бухгалтерской отчетности (например, сведения об объемах продажи продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельности и географическим рынкам сбыта и др.);
• расшифровки прочих активов и пассивов, кредиторов и дебиторов, иных обязательств, отдельных видов прибылей и убытков в случае их существенности в общей сумме итогов; значительной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет 5% и более. Это правило применяется и при раскрытии других показателей бухгалтерской отчетности;
• краткая характеристика деятельности организации, для чего сопоставляются данные за отчетный и предшествующие ему годы (виды текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), а также решения по итогам рассмотрения годовой отчетности и распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации, т.е. финансовая информация, полезная для получения более полной и объективной картины об имущественном и финансовом состоянии организации;
• основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные и финансовые результаты организации. Они могут быть исчислены в динамике. Показатели финансово-хозяйственной деятельности условно можно разделить на три группы;
• характеристика основных средств (доля активной части основных средств, коэффициенты износа, обновления и выбытия);
• показатели оценки финансовых результатов и финансового состояния (чистая прибыль, рентабельность основной деятельности, рентабельность основного капитала, доля собственных средств организации, коэффициенты текущей, быстрой и абсолютной ликвидности);
• показатели оценки деловой активности (выручка от продажи, прибыль отчетного года, производительность труда, фондоотдача, оборачиваемость в расчетах - дни, оборачиваемость производственных запасов - дни и оборачиваемость собственного капитала) - наличие на начало и конец отчетного периода и движение в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;
• данные о доходах, расходах и обязательствах, выявленные после даты составления годовой бухгалтерской отчетности до ее представления и существенно влияющие на оценку имущественного и финансового положения организации, включая принятие решения о распределении прибыли;
• данные о применяемых элементах учетной политики и об изменениях учетной политики на следующий отчетный год (те из них, которые существенно влияют на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году); данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет. Сведения о платежах должны быть приведены по основным видам налогов (налог на прибыль, НДС и др.) и с отражением сумм отклонений;
• данные о проводимых мероприятиях в области охраны окружающей среды, влияние этих мероприятий на уровень капиталовложений организации и прибыли в отчетном году и характеристика финансовых последствий для будущих периодов;
• сведения о размере чистых активов организации, их отношении к уставному капиталу, к сумме уставного, добавочного и резервного капитала на начало и конец года; о дочерних и зависимых обществах (их полное наименование, место нахождения, вид деятельности. По зависимым обществам необходимо представить информацию о степени участия и суммах вклада);
• данные о составе затрат на производство (расходах на продажу);
• данные о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;
• данные о прекращенных операциях;
• данные об аффилированных лицах, каковыми признаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность;
• данные о государственной помощи;
• данные о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Акционерное общество в пояснительной записке приводит сведения о количестве акций, выпущенных и полностью оплаченных или неоплаченных или частично оплаченных; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых обществах.

При изменении вступительного сальдо по отдельным показателям баланса на начало года необходимо объяснить причины таких изменений и оценить их последствия в стоимостном выражении, сообщить о фактах нарушения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием. В противном случае такое нарушение рассматривается как уклонение от выполнения законодательства России.

Особое место в пояснительной записке должно быть отведено прогнозированию результатов хозяйственной деятельности организации (особенно финансового состояния) на краткосрочную и долгосрочную перспективу.

При необходимости в интересах внутренних и внешних пользователей в пояснительной записке возможно отражение или сокращение той или иной информации.

17.4. Международные требования к составу, содержанию и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности

Основные требования к составу и содержанию бухгалтерской (финансовой) отчетности на международном уровне закреплены международным стандартом финансовой отчетности МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» (далее - МСФО 1). Стандартом также определены правила и критерии полноты раскрытия информации в финансовой отчетности.

Действующая в настоящее время редакция МСФО 1 вступила в силу с 1 января 1998 г. и заменила применявшиеся ранее МСФО 1 «Раскрытие учетной политики», МСФО 5 «Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности» и МСФО 13 «Представление краткосрочных активов и краткосрочных обязательств», утвержденные Советом комитета по МСФО в 1994 г.

В МСФО 1 даются рекомендации по структуре финансовой отчетности и минимальные требования к ее содержанию. Целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом состоянии, финансовых результатах и движении денежных средств организации, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Для достижения этой цели в финансовой отчетности организации представляется информация, характеризующая:

1. активы;
2. обязательства;
3. капитал;
4. доходы и расходы, включая прибыли и убытки;
5. движение денежных средств.

Полный комплект финансовой отчетности состоит из: бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках; отчета, показывающего изменения в капитале; отчета о движении денежных средств; учетной политики и пояснительных примечаний.

МСФО 1 может применяться при составлении финансовой отчетности организациями всех типов, включая банки и страховые компании. Другие стандарты устанавливают дополнительные требования, согласующиеся с требованиями МСФО 1. В частности, МСФО 30 содержит требования к финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов, МСФО 27 определяет требования к содержанию сводной финансовой отчетности.

Следует отметить, что многие требования к финансовой отчетности, закрепленные в МСФО 1, находят выражение и в российских учетных стандартах. В табл.17.1 дано сопоставление базовых требований к составу, содержанию и представлению финансовой отчетности, сформулированных в МСФО 1 и ПБУ 4 «Бухгалтерская отчетность организации».

Таблица 17.1. Сопоставление базовых требований к составу, содержанию и представлению финансовой отчетности МСФО 1 и ПБУ 4

Требования к финансовой отчетности	Характеристика стандартов		Примечания
	ПБУ 4	МСФО 1
Бухгалтерская (финансовая) отчетность: определение	Бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Пользователь бухгалтерской отчетности - юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации	Финансовая отчетность - это структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией. Целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании	Несмотря на внешнее отличие терминов «бухгалтерская отчетность» и «финансовая отчетность», их содержание по МСФО и ПБУ фактически одинаково
Бухгалтерская (финансовая) отчетность: состав	Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту	Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; отчет, показывающий все изменения в капитале либо изменения в капитале, отличные от операций капитального характера; отчет о движении денежных средств; учетная политика и пояснительные примечания
Отчетный период, отчетная дата, отчетный год	Отчетный период - период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Для составления финансовой отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года	Финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период, продолжительнее или короче, чем один год, компания должна раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью: а) причину использования периода, отличающегося от одного года; б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях в капитале, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не сопоставимы	МСФО не содержит определения отчетной даты, но логика изложения свидетельствует о том, что отчетной датой не обязательно должен быть последний календарный день года (п.50)
Достоверность и полнота финансовой отчетности	Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету	Финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании. Надлежащее применение Международных стандартов финансовой отчетности с дополнительным раскрытием при необходимости фактически при любых обстоятельствах приводит к тому, что финансовая отчетность обеспечивает достоверное представление	Требование достоверности и полноты обеспечивается только при соответствии друг другу всех существенных требований российских и международных стандартов
Последовательность применения правил составления отчетности	Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например, при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках с указанием причин, вызвавших это изменение	Представление и классификация статей в финансовой отчетности должны сохраняться от одного периода к следующему, за исключением следующих случаев: а) значительного изменения в характере операций компании или когда анализ представления ею финансовой отчетности демонстрирует, что изменение приведет к более надлежащему представлению событий или операций; б) изменение в представлении требуется Международным стандартам финансовой отчетности или интерпретацией Постоянного комитета по интерпретации
Сравнительная информация	По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с причинами, вызвавшими эту корректировку	Сравнительная информация должна раскрываться в отношении предшествующего периода для всей числовой информации в финансовой отчетности, если только обратное не разрешается или не требуется Международным стандартом финансовой отчетности. Сравнительная информация должна включаться в повествовательную и описательную информацию, когда это уместно для понимания финансовой отчетности за текущий период
Прочие требования к представлению отчетности	Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности должна содержать следующие данные: наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность; наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы; формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке в валюте России. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации	Каждый компонент финансовой отчетности должен быть четко определен. Кроме того, следующая информация должна быть четко выделена и повторяться, если это необходимо для должного понимания представленной информации: а) название отчитывающейся компании или другие опознавательные признаки; б) охватывает ли финансовая отчетность отдельную компанию или группу компаний; в) отчетная дата или период, покрываемый финансовой отчетностью, в зависимости от того, что больше подходит для соответствующего компонента финансовой отчетности; г) отчетная валюта; и д) уровень точности, использованный при представлении цифр в финансовой отчетности
Бухгалтерский баланс: классификация статей	В бухгалтерском балансе активы и пассивы должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы показываются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 мес. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные	Актив должен классифицироваться как краткосрочный, когда: а) его предполагается реализовать или держать для продажи, или использовать в нормальных условиях операционного цикла компании; б) он содержится главным образом в коммерческих целях или в течение короткого срока, и его предполагается реализовать в течение 12 мес. с отчетной даты; в) он является активом в виде денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничений на использование. Все прочие активы должны быть классифицированы как долгосрочные. Обязательство должно классифицироваться как краткосрочное, когда: а) его предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла компании; или б) оно подлежит погашению в течение 12 мес. с отчетной даты. Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные

В табл.17.2 проводится сопоставление основных требований к содержанию бухгалтерского баланса, закрепленных рассматриваемыми стандартами.

Очевидно, что большинство отмеченных статей отчетности являются обязательными в соответствии с требованиями как МСФО 1, так и ПБУ 4. Однако даже при совпадении наименований статей отчетности их стоимостные оценки, содержание и трактовки могут не совпадать в силу различий в предусмотренных отечественными и международными стандартами способах учета аналогичных показателей. Проблема гармонизации финансовой отчетности имеет международный статус. В той или иной степени различия в национальных системах бухгалтерского учета сохраняются и будут еще иметь место длительное время.

Таблица 17.2. Информация, подлежащая представлению в бухгалтерском балансе в соответствии с требованиями ПБУ 4 и МСФО 1

Классификация статей баланса
ПБУ 4	МСФО 1
Внеоборотные активы:	Как минимум баланс должен включать линейные статьи, которые представляют:
нематериальные активы;	а) основные средства;
основные средства;	b) нематериальные активы;
доходные вложения в материальные ценности;	с) финансовые активы (исключая суммы, указанные в п.d, f и g);
финансовые вложения	d) инвестиции, учтенные по методу участия;
Оборотные активы:
запасы;	е) запасы;
налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям;
	i) налоговые обязательства и требования согласно МСФО 12, налоги на прибыль;
дебиторская задолженность;	f) торговые и другие дебиторские задолженности;
	h) задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;
	k) резервы;
финансовые вложения;
денежные средства;	g) денежные средства и их эквиваленты;
Капитал и резервы:
уставный капитал	m) доля меньшинства;
добавочный капитал	n) выпущенный капитал и резервы;
резервный капитал
нераспределенная прибыль (непокрытый убыток - вычитается)
Долгосрочные обязательства:
заемные средства (займы, подлежащие погашению более чем через 12 мес. после отчетной даты)	p) долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;
Краткосрочные обязательства:
заемные средства;
кредиторская задолженность;
доходы будущих периодов;
резервы предстоящих расходов	k) резервы

Прокомментируем некоторые статьи бухгалтерского баланса, по которым нет терминологического соответствия в российских и международных стандартах.

Согласно МСФО метод участия состоит в том, что инвестиции (доля в совместно контролируемом предприятии) первоначально учитываются по фактическим затратам на приобретение, а затем корректируются на произошедшее изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций (совместно контролируемого предприятия). Альтернативным способом является учет инвестиций по себестоимости, согласно которому инвестиции оцениваются по фактическим затратам на их приобретение. Прибыль от инвестиций отражается только в той степени, в которой инвестор получает дивиденды из накопленной чистой прибыли инвестируемой компании, возникающей после даты приобретения инвестиций.

В соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль» организации должны признавать и оценивать в бухгалтерском балансе налоговые обязательства и требования (активы). Названные статьи обусловлены различиями требований нормативных актов в области бухгалтерского учета и налогообложения. Статьи отложенных налогов могут возникать не только из-за переплаты (недоплаты) налога на прибыль. Их основное предназначение - обеспечить согласование показателей, формируемых в бухгалтерском учете и для целей налогообложения: отчетная прибыль до вычета расходов по налогу на прибыль и налогооблагаемая прибыль; расходы по налогу на прибыль и налог на прибыль к выплате. Статьи отложенных налогов возникают в силу различий между названными показателями, обусловленными многими факторами, к которым относятся, например, использование различных способов начисления амортизации по основным средствам при определении бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Резервы в международной практике бухгалтерского учета относятся, как правило, к контрстатьям, суммы которых уменьшают отчетную оценку тех статей активов или обязательств, в отношении которых резервы созданы.

Эквивалентами денежных средств являются краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в денежные средства и подвергающиеся незначительному риску изменения стоимости.

В табл.17.3 приводятся национальные и международные требования к содержанию отчета о прибылях и убытках.

Главными факторами несоответствия требованиям международных стандартов содержания отчета о прибылях и убытках, как и других форм финансовой отчетности, являются различия в способах бухгалтерского учета соответствующих по экономическому содержанию объектов.

Таблица 17.3. Требования к содержанию отчета о прибылях и убытках

Классификация статей отчета о прибылях и убытках
ПБУ 4	МСФО 1
Отчет о прибылях и убытках должен содержать следующие числовые показатели (с учетом изложенного в п.6 и 11 настоящего Положения): выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто-выручка); себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов); валовая прибыль; коммерческие расходы; управленческие расходы; прибыль (убыток) от продаж; проценты к получению; проценты к уплате; доходы от участия в других организациях; прочие операционные доходы и расходы; внереализационные доходы и расходы; прибыль (убыток) до налогообложения; налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи; прибыль (убыток) от обычной деятельности; чрезвычайные доходы и расходы; чистая (нераспределенная) прибыль (непокрытый убыток)	Как минимум отчет о прибылях и убытках должен включать линейные статьи, которые представляют: выручку; результаты операционной деятельности; затраты по финансированию; долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия; расходы по налогу; прибыль или убыток от обычной деятельности; результаты чрезвычайных обстоятельств; долю меньшинства; чистую прибыль или убыток за период

МСФО большое внимание уделяется примечаниям к финансовой отчетности, которые в соответствии с требованием полезности должны содержать информацию, необходимую пользователям для оценки финансового состояния и обоснования целесообразности принимаемых управленческих решений. Необходимость представления примечаний к финансовой отчетности подчеркивается тем, что далеко не все аспекты финансово-хозяйственной деятельности могут быть раскрыты непосредственно в отчетных формах. Таким образом, информация финансовой отчетности и примечаний к ней образует связанную систему взаимно дополняющих друг друга показателей.

Сопоставляя требования МСФО 1 и ПБУ 4 к содержанию примечаний к финансовой отчетности, можно сделать вывод о соответствии целей и назначения примечаний, определяемых названными документами. Отличия в требованиях к примечаниям не носят принципиального характера и касаются отдельных технологических аспектов представления финансовой отчетности. Так, например, по ПБУ 4 информация об изменениях в капитале и о движении денежных средств раскрывается в виде отдельных отчетных форм в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в то время как по МСФО эти документы представляют самостоятельные отчетные формы, по которым в примечаниях имеется необходимая поясняющая информация.

Порядок раскрытия учетной политики организации, описание которой должно содержаться в пояснениях к финансовой отчетности, в России определен ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». МСФО 1 также содержит требования к раскрытию учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности. В их составе выделяются комментарии в отношении основ оценки элементов финансовой отчетности. МСФО предусматривают методы оценки, приведенные ниже.

Фактическая стоимость приобретения. Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент приобретения. Обязательства учитываются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или, в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

Восстановительная стоимость. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.

Возможная цена продажи (погашения). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, т.е. по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Дисконтированная стоимость. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Наибольшее распространение в зарубежной практике бухгалтерского учета (так же, как и в России) получил метод оценки элементов финансовой отчетности по фактической стоимости приобретения. Отличия касаются использования в отечественной учетной практике оценки активов и обязательств по дисконтированной стоимости.

Результаты представленных выше сопоставлений правил составления бухгалтерской отчетности свидетельствуют о том, что в России сформирована система требований к составу, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности, соответствующая международным стандартам финансовой отчетности. Создание комплекса Положений по бухгалтерскому учету направлено на разработку и внедрение в нашей стране системы правил бухгалтерского учета, отвечающих современным международным нормам. В качестве практических механизмов внедрения Положений необходимо:

• создание детализированной информационно-методической базы применения стандартов;
• повышение квалификации практикующих бухгалтеров, изучение ими зарубежного опыта применения аналогичных по содержанию правил ведения бухгалтерского учета;
• формирование круга пользователей, заинтересованных в представлении финансовой отчетности в объеме и содержании, отвечающей требованиям МСФО.

Реальное выполнение требований МСФО, касающихся представления финансовой отчетности, затруднительно из-за различий в способах учета, установленных российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, и отсутствия опыта, методических разработок по применению последних в конкретной практической ситуации. В качестве примера можно привести положения МСФО 17, устанавливающие правила оценки арендованных активов по дисконтированной стоимости будущих минимальных арендных платежей. Российскими учетными стандартами предусмотрена лишь принципиальная возможность оценки активов по дисконтированной стоимости. Без разработки общепринятых практических методик расчета дисконтированной стоимости арендных платежей реализация положений рассматриваемого стандарта оказывается невозможной.

Распространение МСФО должно иметь эволюционный характер, регулироваться специально создаваемыми профессиональными бухгалтерскими организациями и при необходимости государством.

17.5. Реализация принципов составления финансовой отчетности на базе международных стандартов

Международные требования к составу, содержанию и раскрытию отчетной информации, рассмотренные в предыдущем параграфе, устанавливают основополагающие критерии качества результата деятельности бухгалтера. Финансовая отчетность представляет собой «продукт» системы бухгалтерского учета; повседневная деятельность специалистов бухгалтерских служб направлена на получение этого «продукта», отвечающего необходимым требованиям: полезности, полноты, достоверности, объективности и др.

В настоящем параграфе рассматриваются некоторые примеры зарубежной практики бухгалтерского учета (учет аренды, долгосрочных облигаций, отложенных налогов), позволяющие обозначить наиболее актуальные проблемы, связанные с реализацией в России принципов подготовки и составления финансовой отчетности на базе международных стандартов.

Рассмотрим основные положения МСФО 17, закрепляющего правила признания и оценки в бухгалтерском учете операций аренды. Согласно Положению аренда - это соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен за арендную плату право использования актива определенное время. МСФО 17 применяется ко всем видам аренды, за исключением:

1. договоров аренды на разведку или использование природных ресурсов, таких, как нефть, газ, лес, металлы и др.;
2. лицензионных соглашений на такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Различают аренду:

• финансовую - это аренда, при которой происходит существенный перенос на арендатора всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Правовой титул в итоге может передаваться или не передаваться;
• операционную - это аренда иная, чем финансовая;
• неаннулируемую - это аренда, которая может быть аннулирована только в следующих случаях:
  1. при наступлении какого-то маловероятного потенциального обстоятельства;
  2. с разрешения арендодателя;
  3. если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же или эквивалентного актива с тем же арендодателем;
  4. при выплате арендатором дополнительной суммы, такой, что на начало срока аренды ее продолжение обоснованно гарантировано.

Началом срока аренды служит дата заключения договора об аренде или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды в зависимости от того, какая дата является более ранней.

Минимальные арендные платежи - это платежи, осуществляемые на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора, за исключением условной арендной платы, оплаты услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем.

В договоре аренды следует предусмотреть ставку процента, которая должна обеспечивать равенство между общей дисконтированной стоимостью минимальных арендных платежей и справедливой стоимостью арендованного актива. Под справедливой стоимостью по МСФО понимается сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку сторонами.

Приростная ставка процента на заемный капитал (арендатора) - это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, то ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок и при том же обеспечении в объеме, необходимом для покупки актива.

Обращает на себя внимание тот факт, что при сходстве базового определения трактовка видов аренды отличается от принятой Гражданским кодексом РФ. Терминологические разногласия обнаруживаются также при попытке сопоставления понятий «аренда» и «лизинг», а также «финансовая аренда» и «финансовый лизинг», которые широко используются в специальной литературе. В связи с этим при описании ниже правил бухгалтерского учета аренды во главу угла поставлено экономическое содержание рассматриваемых отношений. Экономическую сущность финансовой аренды по МСФО составляют отношения займа. Арендатор получает от арендодателя имущество в долг, обязуясь выплачивать арендную плату, содержащую процент за использование заемных средств (арендуемого имущества).

Наиболее полно совокупность положений МСФО 17 реализуется на практике бухгалтерского учета финансовой аренды. Поэтому далее приводятся основополагающие правила признания и оценки в бухгалтерском учета операций именно этого вида аренды.

В отчетности арендатора финансовая аренда отражается как актив и обязательство в балансе по суммам, равным на начало срока аренды справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если она ниже, то по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. При расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если ее возможно измерить; если же нет, то должна использоваться приростная ставка процента на заемный капитал.

Необходимость включения арендованного имущества в состав активов баланса арендатора определяется фактическим контролем названного субъекта за получением экономических выгод от использования актива, что является основным признаком этого элемента финансовой отчетности. По МСФО активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых ожидается получение в будущем экономических выгод.

Сумма арендной платы состоит из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Финансовые расходы должны распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства для каждого периода.

Финансовая аренда влечет за собой амортизационные расходы. Амортизационная политика для арендованных активов должна соответствовать используемой для собственных активов. Рассчитывается амортизация по методу, определенному в МСФО 4 «Учет амортизации» и МСФО 16 «Основные средства». Если нет уверенности, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или полезной службы.

В отчетности арендодателя финансовая аренда признается активом в бухгалтерском балансе и представляется как дебиторская задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

При финансовой аренде практически все риски и вознаграждения, связанные с владением, передаются арендодателем, задолженность по арендным платежам к получению арендодателем включает возмещение основной суммы долга, финансовый доход для компенсации и вознаграждения арендодателя за его инвестиции и услуги.

Таким образом, основные критерии признания аренды в финансовой отчетности:

• у арендатора:
  1. В связи с арендой возникают активы и обязательства, соответствующие друг другу на начало срока аренды;
  2. Арендованное имущество амортизируется аналогично собственному, амортизационные расходы признаются расходами периода;
  3. Арендная плата состоит из двух частей: финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Финансовые расходы признаются расходами периода;
• у арендодателя:
  1. Имущество, переданное в аренду, представляет дебиторскую задолженность;
  2. Арендная плата состоит из двух частей: финансового дохода и возмещения основной суммы долга.

Важной составляющей методики бухгалтерского учета аренды становится процедура определения дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, расчета в составе арендной платы долей финансовых расходов (доходов) и погашаемого обязательства, установления ставки процента по договору аренды и др.

Пример. По договору предусматривается передача в аренду оборудования сроком на 8 лет. Арендное соглашение предусматривает ежегодные выплаты в сумме 1 млн.руб. Процентная ставка по договору аренды - 10% годовых.

Названные условия договора можно рассматривать как базовые, позволяющие дать соответствующую оценку всем объектам бухгалтерского учета, возникающим по договору аренды. Указанные условия аналогичны предоставлению займа на срок 8 лет при ставке процента 10% годовых и погашении займа равномерно в течение всего срока. Это и неудивительно, поскольку аренда, согласно МСФО, трактуется как отношения займа, предоставляемого в виде имущества.

Расчет первоначальной суммы займа проводится с использованием метода дисконтирования по формуле:

где pv - первоначальная сумма займа;
fv - ежегодные платежи по договору займа;
i - процентная ставка;
n - число лет договора займа.

Результатом расчета является дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей. В нашем примере она составит:

Предполагается, что полученный результат соответствует справедливой стоимости арендованного оборудования на дату заключения договора аренды. На начало срока аренды в бухгалтерском учете арендатора делается следующая запись:

• Дебет сч. «Арендованное оборудование»
• Кредит сч. «Арендные обязательства» - 5 334 926 руб.

Арендодатель сделает запись перевода имущества из разряда собственного в арендованное, указав его как дебиторскую задолженность:

• Дебет сч. «Оборудование в аренде (инвестиции в аренду)»
• Кредит сч. «Оборудование» - 5 334 926 руб.

Интересен механизм нарастания дисконтированной суммы арендных платежей, представленный в табл.17.4. Из расчетов следует, что разность между номинальной и дисконтированной стоимостями арендных платежей составляет 10% суммы дисконтированных стоимостей за соответствующее число лет реализации арендного соглашения. Так, например, на 5-й год разность между номинальной и дисконтированной стоимостью составляет 379 079 руб., а сумма дисконтированных арендных платежей за предыдущие годы, включая 5-й год, - 3 790 787 руб. Следует отметить, что ставка дисконтирования арендных платежей установлена на уровне 10%.

Таблица 17.4. Расчет дисконтированной суммы арендных платежей

№ стр.	Показатели	Число лет до окончания срока аренды
		1	2	3	4	5	6	7	8
1	Номинальная стоимость арендных платежей, руб.	1 000 000	1 000 000	1 000 000	1 000 000	1 000 000	1 000 000	1 000 000	1 000 000
2	Дисконтированная стоимость арендных платежей, руб.	909 091	826 446	751 315	683 013	620 921	564 474	513 158	466 507
3	Разность между номинальной и дисконтированной стоимостями (стр.1 - стр.2), руб.	90 909	173 554	248 685	316 987	379 079	435 526
4	Дисконтированная стоимость арендных платежей нарастающим итогом, руб.	909 091	1 735 537	2 486 852	3 169 865	3 790 787	4 355 261	4 868 419	5 334 926

Проведенный расчет позволяет сформулировать несколько важных выводов:

1. Дисконтированная сумма арендных платежей (стр.4 табл.17.4) представляет собой оценку обязательств арендатора, возникающих из договора аренды за соответствующее число лет до окончания срока аренды. Отметим, что сумма, указанная в последней колонке, характеризует оценку первоначальной задолженности арендатора за 8 лет до окончания срока аренды и соответствует полученной в соответствии с формулой. За 5 лет до окончания срока аренды в финансовой отчетности арендатора должно числиться обязательство по договору аренды в сумме 3 790 787 руб.
2. Уменьшение суммы арендного обязательства за каждый год соответствует дисконтированной стоимости арендного платежа соответствующего года.
3. Разность между номинальной и дисконтированной стоимостью арендных платежей соответствует уровню финансовых расходов арендодателя за каждый год действия арендного договора, поскольку определяется по постоянной периодической ставке процента на остающееся сальдо обязательств арендатора (10%). Это положение соответствует требованию п.17 МСФО 17, определяющего содержание механизма расчета финансовых расходов.
4. Финансовые расходы и уменьшение неоплаченного обязательства составляют ежегодный арендный платеж в сумме 1 млн.руб.

Арендатор в финансовой отчетности должен показать амортизационные расходы. В рассматриваемом примере предполагается, что срок полезной службы арендованного оборудования составляет 8 лет. При равномерном начислении амортизации ежегодно в качестве амортизационных расходов должна быть списана сумма, составляющая 1/8 первоначальной оценки арендованного оборудования (5 334 926 × 1/8 = 666 866).

Основные бухгалтерские записи у арендатора по годам реализации договора аренды приведены в табл.17.5.

Таблица 17.5. Бухгалтерские записи у арендатора

Годы	Число	Месяц	Содержание операции		Сумма, руб.
					Дебет	Кредит
1	1	Янв.	Поступление имущества в аренду
			Арендованное оборудование		5 334 926
				Арендные обязательства		5 334 926
	31	Дек.	Начисление (перечисление)арендной платы
			Финансовые расходы		533 493
			Арендные обязательства		466 507
				Счета к оплате (денежные средства)		1 000 000
			Начисление амортизации по арендованному имуществу
			Амортизационные расходы		666 866
				Амортизация арендованного имущества		666 866

На 1 января 200... года финансовая отчетность арендатора будет содержать следующие связанные с арендой статьи:

В балансе:

1. Арендованное имущество (остаточная стоимость) - 4 668 060 руб.;
2. Арендные обязательства - 4 868 419 руб.

Счета к оплате (кредиторская задолженность) будут ежегодно увеличиваться на 1 млн.руб., а при их погашении - уменьшаться на соответствующие суммы.

В отчете о прибылях и убытках:

1. Финансовые расходы - 533 493 руб.;
2. Амортизационные расходы - 666 866 руб.

В последующие годы, как и в первом, будут производиться расчет суммы финансовых расходов, списание части арендных обязательств, начисление амортизационных расходов.

Основные бухгалтерские записи у арендодателя приведены в табл.17.6.

Таблица 17.6. Бухгалтерские записи у арендодателя

Годы	Число	Месяц	Содержание операции		Сумма, руб.
					Дебет	Кредит
1	1	Янв.	Передача имущества в аренду
			Оборудование в аренде (инвестиции в аренду)		5334926
				Оборудование		5 334 926
	31	Дек.	Начисление (получение) арендной платы
			Счета к получению (денежные средства)		1 000 000
				Доходы от аренды (финансовый доход)		533 493
				Оборудование в аренде (инвестиции в аренду)		466 507

Доходы арендатора формируются исходя из согласованной с арендатором процентной ставки (10%) и суммы инвестиций в аренду (5 334 926 руб.). Погашение арендатором части арендных обязательств (466 507 руб.) приводит к уменьшению суммы инвестированных в аренду средств. Счета к получению (дебиторская задолженность) увеличиваются на 1 млн.руб., и закрываются получением денежных средств.

В последующие годы доход арендодателя будет рассчитываться исходя из остатка инвестиций в аренду, которые последовательно от года к году также уменьшаются.

В табл.17.7 приведена оценка основных статей годовой финансовой отчетности арендатора. К концу срока договора он погашает свои обязательства перед арендодателем; остаточная стоимость арендованного имущества к тому времени становится нулевой. Следует отметить, что начальные и конечные оценки величины арендных обязательств и стоимости арендованного имущества совпадают, но их списания производятся по-разному, поэтому остаточная стоимость оборудования и арендные обязательства на конец 2-7-го годов не совпадают.

Таблица 17.7. Оценка основных статей финансовой отчетности арендатора

№ стр.	Годы (n)	1	2	3	4	5	6	7	8
1	Арендные обязательства (1)	5 334 926	4 868 419	4 355 216	3 790 787	3 169 865	2 486 852	1 735 537	909 091
2	Финансовые расходы:	533 493	486 842	435 526	379 079	316 987	248 685	173 554	90 909
	- уменьшение арендных обязательств (2)	466 507	513 158	564 474	620 921	683 013	751 315	826 446	909 091
	- остаток арендных обязательств на конец года (3)	4 868 419	4 355 216	3 790 787	3 169 865	2 486 852	1 735 537	909 091	0
3	Арендованное имущество:
	- первоначальная стоимость (2)	5 334 926	5 334 926	5 334 926	5 334 926	5 334 926	5 334 926	5 334 926	5 334 926
	- износ (2)	666 866	1 333 732	2 000 598	2 667 464	3 334 330	4 001 196	4 668 062	5 334 926
	- остаточная стоимость	4 668 060	4 001 194	3 334 328	2 667 462	2 000 596	1 333 730	666 864	0
4	Амортизационные расходы	666 866	666 866	666 866	666 866	666 866	666 866	666 866	666 866
(1) На начало года. (2) В финансовой отчетности могут не раскрываться. (3) Приведена справочно.

Некоторые статьи, указанные в табл.17.7, в финансовой отчетности могут не раскрываться. Строка, отражающая остаток арендных обязательств на конец каждого года, приведена справочно.

Оценка основных статей годовой финансовой отчетности арендодателя приведена в табл.17.8.

Таблица 17.8. Оценка основных статей финансовой отчетности арендодателя

№ стр.	Показатели	Годы:
		1	2	3	4	5	6	7	8
1	Оборудование в аренде (инвестиции в аренду)	5 334 926	4 868 419	4 355 216	3 790 787	3 169 865	2 486 852	1 735 537	909 091
2	Доходы от аренды (финансовый доход)	533 493	486 842	435 526	379 079	316 987	248 685	173 554	90 909

По мере уменьшения средств, инвестированных в аренду, доходы арендодателя уменьшаются.

Рассмотрим порядок оценки по дисконтированной стоимости и бухгалтерского учета долгосрочных обязательств на примере облигаций. Первоначальная оценка стоимости облигаций на дату их выпуска осуществляется по дисконтированной стоимости будущих денежных платежей, связанных с погашением ежегодно начисляемых процентов и номинала в конце срока обращения облигаций. В качестве ставки дисконтирования принимается рыночная ставка доходности по аналогичным долговым ценным бумагам на дату выпуска облигаций. Спустя год и далее на протяжении всего периода обращения облигации ее текущая рыночная стоимость может быть определена как сумма дисконтированных остающихся процентных платежей и номинала. Таким образом, к моменту погашения облигаций их текущая рыночная стоимость увеличивается до номинальной.

В табл.17.9 представлен расчет дисконтированной стоимости облигации с использованием числовых данных из предыдущего примера.

Пример. Организация выпускает облигации на общую сумму 100 тыс.руб. сроком на 5 лет. Купонная ставка доходности по облигациям - 9% годовых. Рыночная ставка доходности по аналогичным долговым ценным бумагам на дату выпуска облигаций - 10% годовых.

Как следует из расчета (стр.1) текущая рыночная стоимость облигации увеличивается за период ее обращения до номинала. Отклонение текущей рыночной стоимости от номинальной определяется соотношением между купонной и рыночной доходностями. При совпадении этих ставок текущая рыночная стоимость равна номиналу. В условиях, когда купонная доходность выше рыночной, стоимость облигации должна быть выше номинала на дату ее выпуска и планомерно снижаться до номинальной к моменту погашения облигации.

Таблица 17.9. Расчет дисконтированной стоимости облигаций

Купонная ставка	0,09
Рыночная ставка	0,1
		Число лет до погашения облигации
№ п/п	Показатели	5	4	3	2	1	0
1	Проценты	0,00	9000,00	9000,00	9000,00	9000,00	9000,00
2	Текущая рыночная стоимость (1)	96 209,21	96 830,13	97 513,15	98 264,46	99 090,1	100 000,00
3	Приращение рыночной стоимости		620,92	683,01	751,31	826,45	909,09
4	Расходы на выплату процентов		9620,92	9683,01	9751,31	9826,45	9909,09
5	Начисленные проценты		9000,00	9000,00	9000,00	9000,00	9000,00
6	Доля списываемого дисконта		620,92	683,01	751,31	826,45	909,09
7	Текущая рыночная стоимость (2)	96 209,21	96 830,13	97 513,15	98 264,46	99 090,91	100 000,00
(1) Рассчитана методом дисконтирования процентов и номинала. (2) Рассчитана по методу рыночных процентов.

Обратимся к бухгалтерскому оформлению основных операций размещения, обращения и погашения облигаций.

При размещении облигации будет сделана следующая бухгалтерская запись:

• Дебет сч. «Денежные средства» - 96 209,21
• Дебет сч. «Дисконт по облигациям к выплате» - 3790,79
• Кредит сч. «Облигации к выплате» - 100 000.

Счет дисконта является контрсчетом к счету «Облигации к выплате»: обязательства по облигациям отражаются в финансовой отчетности в чистой сумме (номинал минус сумма дисконта).

Бухгалтерские процедуры предусматривают ежегодное списание дисконта на расходы отчетного периода. Доля ежегодно списываемого дисконта определяется с использованием метода рыночных процентов, суть которого состоит в следующем: постоянная рыночная ставка доходности по облигациям умножается на ее текущую рыночную стоимость на начало периода выплаты процентов, чем определяется величина расходов на выплату процентов отчетного периода.

Доля списываемого дисконта определяется как разность между расходами на выплату процентов и суммой процентов по облигациям, подлежащих выплате в том же отчетном периоде. Бухгалтерское оформление операций начисления расходов, процентов и списания дисконта покажем на примере первого года обращения облигации:

• Дебет сч. «Расходы на выплату процентов» - 9620,92
• Кредит сч. «Дисконт по облигациям к выплате» - 620,92
• Кредит сч. «Облигации к выплате» - 9000.

По данным табл.17.9 видно, что доля ежегодного списания дисконта соответствует приращению текущей рыночной стоимости облигации.

Зарубежный бухгалтерский учет содержит примеры реализации соответствующих учетных процедур в отношении объектов учета, не характерных для отечественной практики. Примером подобного рода являются правила признания и оценки в финансовой отчетности отложенных налоговых активов и обязательств. Возникновение отложенных налогов, как объектов бухгалтерского учета, проиллюстрируем на примере.

Компания имеет на балансе станок стоимостью 200 тыс.руб. Оценочный срок полезной службы станка - 4 года. Требования налогового законодательства устанавливают норму амортизации этого станка - 10% в год. Ставка налогообложения прибыли - 40%. В табл.17.10 представлены расчеты сумм отложенных налогов, возникающих за период времени от его покупки до полной амортизации стоимости станка.

Таким образом, отложенный налог на прибыль возникает в силу существования разницы между суммами бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Названные разницы обусловлены различиями требований нормативных актов в области бухгалтерского учета и налогообложения. Расчет и включение отложенных налогов в состав объектов бухгалтерского учета позволяют согласовать значения показателей бухгалтерской и налоговой отчетности.

Расчеты с использованием данных контрольного примера даны ниже в табл.17.10.

Таблица 17.10. Расчеты сумм отложенного налога на прибыль

№ стр.	Показатели, тыс.руб.	Годы:
		1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1	Амортизация «бухгалтерская»	50	50	50	50	0	0	0	0	0	0
2	Амортизация «налоговая»	20	20	20	20	20	20	20	20	20	20
3	Разница (стр.1. - стр.2)	30	30	30	30	-20	-20	-20	-20	-20	-20
4	Отложенный налог на прибыль (стр.3 × 40%)	12	12	12	12	-8	-8	-8	-8	-8	-8
5	Сальдо отложенного налога на прибыль	12	24	36	48	40	32	24	16	8	0
6	Прибыль без учета амортизации	90	90	90	90	90	90	90	90	90	90
7	Прибыль «финансовая»	40	40	40	40	90	90	90	90	90	90
8	Расходы по налогу на прибыль (стр.7 × 40%)	16	16	16	16	36	36	36	36	36	36
9	Начисление отложенного налога (см. стр.4)	12	12	12	12	-8	-8	-8	-8	-8	-8
10	Налог на прибыль к выплате	28	28	28	28	28	28	28	28	28	28

Сумма по стр.10 табл.17.10 соответствует сумме налога на прибыль, определяемого по известной ставке и налогооблагаемой прибыли, составляющей 70 тыс.руб.

Отложенный налог не должен соотноситься с наличием фактической задолженности или переплаты налога в силу операций расчетов с бюджетом по налогам. Показатели отложенных налогов необходимы для согласования данных бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерские записи отложенных налогов оформляются следующим образом:

• 1-4-й годы:
  • Дебет сч. «Расходы по налогу на прибыль» - 16 000
  • Дебет сч. «Отложенные налоги» - 12 000
  • Кредит сч. «Налог на прибыль к выплате» - 28 000

Оценки некоторых статей финансовой отчетности за первый год срока использования станка, связанных с отложенными налогами, представлены ниже.

• Активы:
  Отложенные налоги - 12 000
• Обязательства:
  Налог на прибыль к выплате - 28 000
• Расходы:
  Расходы по налогу на прибыль - 16 000

• 5-10-й годы:
  • Дебет сч. «Расходы по налогу на прибыль» - 36 000
  • Кредит сч. «Налог на прибыль к выплате» - 36 000
  • Дебет сч. «Налог на прибыль к выплате» - 8000
  • Кредит сч. «Отложенные налоги» - 8000

В финансовой отчетности за 5-й год будут даны следующие оценки показателей.

• Активы:
  Отложенные налоги - 40 000
• Обязательства:
  Налог на прибыль к выплате - 28 000
• Расходы:
  Расходы по налогу на прибыль - 36 000.

Следует обратить внимание, что в рассмотренном примере статья отложенных налогов представляет собой актив. В зарубежной практике бухгалтерского учета эти статьи нередко называются отложенными налоговыми требованиями.

Примеры, рассмотренные в настоящем параграфе, не исчерпывают весь спектр подходов, используемых в зарубежной практике бухгалтерского учета, но позволяют проиллюстрировать некоторые направления достижения целей реализуемой в нашей стране программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Контрольные вопросы

1. В чем сущность бухгалтерской отчетности?
2. Перечислите формы бухгалтерской отчетности.
3. Какие основные требования предъявляются к бухгалтерской отчетности?
4. Кто подписывает бухгалтерскую отчетность?
5. За какие периоды составляют бухгалтерскую отчетность?
6. Что представляет собой отчетный год?
7. Кому представляют бухгалтерскую отчетность в обязательном порядке?
8. Назовите сроки представления квартальной и годовой бухгалтерской отчетности.
9. Какой срок считается датой представления финансовой отчетности?
10. Дайте определение оценки имущества и обязательств.
11. Какие законодательные документы положены в основу оценки?
12. Как оцениваются нематериальные активы в зависимости от способа их приобретения?
13. Как оцениваются основные средства в зависимости от способа их приобретения?
14. По какой оценке отражаются в бухгалтерском учете и в балансе основные средства и нематериальные активы?
15. Как оцениваются финансовые вложения в учете и отчетности?
16. Каков порядок оценки сырья, материалов и других аналогичных ценностей? Назовите методы, используемые при их списании на производство.
17. Как оцениваются затраты в незавершенное производство в бухгалтерском учете и отчетности?
18. Каков порядок оценки готовой продукции на счетах бухгалтерского учета и в балансе?
19. Как оцениваются обязательства перед собственниками в учете и в балансе (собственный капитал)?
20. Как оцениваются обязательства перед юридическими и физическими лицами в учете и в балансе (кредиторская задолженность, кредиты банка и заемные средства)?
21. Какие основные документы используются при инвентаризации? Раскройте содержание этих документов.
22. Приведите содержание отчета о прибылях и убытках.
23. Изложите коротко содержание отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях капитала.
24. Охарактеризуйте содержание пояснительной записки к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
25. Назовите цели и охарактеризуйте сферу применения МСФО 1 «Представление финансовой отчетности».
26. Дайте определение базовых терминов, применяемых в МСФО 1 при описании международных правил представления финансовой отчетности. Проведите их сопоставление с «отечественными аналогами».
27. Назовите и охарактеризуйте основные отличия в классификации статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО 1 и ПБУ 4/99.
28. Что такое «элемент финансовой отчетности»?
29. Назовите критерии признания элементов финансовой отчетности.
30. Что такое «экономическая выгода от использования актива»?
31. Какие способы оценки элементов финансовой отчетности предусмотрены МСФО 1?
32. Что должны включать практические механизмы реализации подходов к составлению финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов?
33. По какой стоимости оцениваются активы и обязательства по договору финансовой аренды согласно МСФО 17?
34. Какие подходы используются в зарубежной практике бухгалтерского учета долгосрочных обязательств?
35. Что представляют собой отчетные статьи отложенных налоговых активов и обязательств и каково их финансово-экономическое содержание?

Тесты для программированного контроля

1. Что понимается под бухгалтерской отчетностью?
Ответы:	1.	Составление баланса, отчета о прибылях и убытках.
	2.	Система показателей имущества и финансового положения организации по результатам ее хозяйственной деятельности за отчетный период, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
	3.	Обобщение и систематизация состояния имущества организации с целью проведения анализа и его управления.
	4.	Это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации по результатам ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
2. Какие формы бухгалтерской отчетности использовались организациями в 2002 г.?
Ответы:	1.	Бухгалтерский баланс, отчет о движении денежных средств.
	2.	Отчеты о прибылях и убытках, о движении капитала.
	3.	Бухгалтерский баланс и приложения к бухгалтерскому балансу.
	4.	Бухгалтерский баланс, отчеты о прибылях и убытках, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, аудиторское заключение.
3. Какие требования предъявляются к составлению бухгалтерской отчетности?
Ответы:	1.	Полное и достоверное отражение имущественного и финансового положения организации.
	2.	Отчетность должна основываться на данных форм первичной документации, синтетического и аналитического учета.
	3.	Отчетность составляется на русском языке, в рублях и подписывается руководителями организаций.
	4.	Отчетность должна быть достоверной, полной, включать показатели деятельности филиалов; основываться на данных унифицированных форм первичной учетной документации синтетического и аналитического учета; составлена на русском языке в валюте России и подписана руководителем и главным бухгалтером организации.
4. Кому представляется отчетность в обязательном порядке?
Ответы:	1.	Участникам или собственникам организации.
	2.	Территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации.
	3.	Банкам и финансовым органам.
	4.	Учредителям, органам государственной статистики, органам исполнительной власти, банкам налоговой инспекции и другим пользователям в соответствии с действующим законодательством России.
5. В какие сроки представляется годовая бухгалтерская отчетность?
Ответы:	1.	В течение 60 дней по окончании года.
	2.	В течение 30 дней по окончании года.
	3.	В течение 90 дней по окончании года.
	4.	В течение 120 дней по окончании года.
6. В какие сроки представляется квартальная бухгалтерская отчетность?
Ответы:	1.	В течение 20 дней по окончании квартала.
	2.	В течение 15 дней по окончании квартала.
	3.	В течение 10 дней по окончании квартала.
	4.	В течение 30 дней по окончании квартала.
7. Имеет ли право организация публиковать годовой бухгалтерский отчет в открытой печати?
Ответы:	1.	Не имеет такого права, поскольку данные отчетности организации являются коммерческой тайной.
	2.	Имеет, поскольку это право организации никем не ограничивается.
	3.	Не только имеет право публикации, но и обязана это делать.
	4.	Организация может опубликовать отчет об имущественном и финансовом положении лишь после подтверждения его достоверности независимым аудитором.
8. Дайте правильное определение оценки имущества и обязательств.
Ответы:	1.	Имущество и обязательства оцениваются в натуральных показателях.
	2.	Имущество и обязательства оцениваются в трудовых показателях.
	3.	Это способ выражения в денежном измерении в бухгалтерском балансе, учете и отчетности отдельных видов имущества и источников его образования.
	4.	Это способ выражения имущества в денежном показателе.
9. В какой валюте оценивают имущество на территории России?
Ответы:	1.	В немецких марках.
	2.	В английских фунтах.
	3.	В рублях.
	4.	В американских долларах.
10. Как оцениваются основные средства и нематериальные активы в бухгалтерской отчетности?
Ответы:	1.	По фактической себестоимости.
	2.	По учетным ценам.
	3.	По первоначальной стоимости.
	4.	По остаточной стоимости.
11. Как отражаются в учете и отчетности финансовые вложения для инвестора?
Ответы:	1.	По рыночной стоимости.
	2.	По первоначальной стоимости.
	3.	В сумме фактических затрат.
	4.	По балансовой стоимости.
12. Какие способы используются при начислении амортизации по объектам основных средств?
Ответы:	1.	Способ уменьшаемого остатка, линейный способ.
	2.	Способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования, линейный способ.
	3.	Способ списания стоимости пропорционально объему продукции, линейный способ.
	4.	Линейный, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему продукции.
13. Какая стоимость используется для оценки основных средств в учете при вводе их в эксплуатацию?
Ответы:	1.	Первоначальная.
	2.	Остаточная.
	3.	Восстановительная.
	4.	Рыночная (продажа), первоначальная, остаточная, восстановительная.
14. Как учитываются материальные ресурсы в бухгалтерском учете и отчетности?
Ответы:	1.	По учетным ценам.
	2.	По договорным ценам.
	3.	По оптовым и прейскурантным ценам.
	4.	По фактической себестоимости.
15. Как отражается в бухгалтерском учете и отчетности готовая продукция?
Ответы:	1.	По нормативной себестоимости.
	2.	По плановой себестоимости.
	3.	По фактической производственной себестоимости.
	4.	По учетным ценам.
16. По какой стоимости отражаются в бухгалтерском учете и отчетности затраты в незавершенном производстве?
Ответы:	1.	По нормативной себестоимости.
	2.	По фактической себестоимости.
	3.	По плановой себестоимости.
	4.	По полной себестоимости.
17. Перечислите цены, применяемые для оценки товаров в организациях торговли и общественного питания.
Ответы:	1.	Оптовые, покупные.
	2.	Розничные, договорные.
	3.	Рыночные, продажные.
	4.	Оптовые, розничные, договорные, свободные, покупные, продажные.
18. Как отражается уставный капитал в балансе?
Ответы:	1.	По номинальной стоимости акций.
	2.	На сумму оплаченной части акций.
	3.	На сумму вкладов учредителей.
	4.	На сумму, указанную в учредительных документах.
19. Как оцениваются обязательства перед юридическими и физическими лицами в учете и в балансе (кредиторская задолженность, кредиты банка и заемные средства)?
Ответы:	1.	По остаточной стоимости.
	2.	По рыночной стоимости.
	3.	По договорной цене.
	4.	В суммах, определяемых условиями договоров купли-продажи, кредитных договоров и договоров займа.
20. Статьи бухгалтерской отчетности включают.
Ответы:	1.	Активы.
	2.	Обязательства.
	3.	Капитал.
	4.	Доходы.
	5.	Расходы.
	6.	Все приведенные выше ответы верны.
21. Показатели бухгалтерской отчетности могут оцениваться по:
Ответы:	1.	Фактической и восстановительной стоимости.
	2.	Фактической стоимости, возможной цене продажи и восстановительной стоимости.
	3.	Фактической и восстановительной стоимости, возможной цене продажи и дисконтированной стоимости.
22. Отложенные налоговые активы и обязательства - это:
Ответы:	1.	Сумма недоплаты или переплаты налогов в текущем отчетном периоде.
	2.	Налоги, подлежащие оплате или возмещению в будущем.
	3.	Учитываемые суммы разниц в суммах налогов, подлежащих выплате, и налоговых расходов, возникающие в силу отличий требований бухгалтерского и налогового законодательства.

Ответы по результатам тестирования для программированного контроля

Номер и название главы	Номер вопроса	Номер правильного ответа
Глава 17. Бухгалтерская отчетность	1	4
	2	4
	3	4
	4	4
	5	3
	6	4
	7	4
	8	3
	9	3
	10	4
	11	3
	12	4
	13	1
	14	4
	15	3
	16	2
	17	4
	18	4
	19	4
	20	6
	21	3
	22	3

уход за лицом

---

Пользователь, раз уж ты добрался до этой строки, ты нашёл тут что-то интересное или полезное для себя. Надеюсь, ты просматривал сайт в браузере Firefox, который один правильно отражает формулы, встречающиеся на страницах. Если тебе понравился контент, помоги сайту материально. Отключи, пожалуйста, блокираторы рекламы и нажми на пару баннеров вверху страницы. Это тебе ничего не будет стоить, увидишь ты только то, что уже искал или ищешь, а сайту ты поможешь оставаться на плаву.

---

---

Пользуйся браузерами Yandex, Firefox, Opera, Edge - они правильно отражают формулы, встречающиеся на страницах, как в десктопном, так и в мобильном вариантах.

Отключи на минуту блокираторы рекламы и нажми на пару баннеров на странице. Тебе ничего не будет стоить, а сайту поможешь материально.

---