Глава 9. Учет финансовых вложений

9.1. Понятие, классификация и счета бухгалтерского учета финансовых вложений

Финансовые вложения - это активы, которые представляют собой право получения определенного количества денежных средств или иных финансовых активов в определенный срок в соответствии с документом, удостоверяющим это право (договором, ценной бумагой и др.), при этом они не являются денежными средствами и дебиторской задолженностью.

Понятие финансовых вложений как актива организации появилось в отечественном учете лишь с развитием рыночных отношений. Но и в международной практике подходы к определению данного вида средств сложилось относительно недавно.

Классификация финансовых вложений. В российском учете в соответствии с п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности (приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н и ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» от 10 декабря 2002 г. № 126н) классификация финансовых вложений представляет собой перечень возможных вариантов вложения средств для инвестора: инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы, предоставленные другим организациям займы и прочее. В бухгалтерском балансе суммы сальдо счета 58 «Финансовые вложения» отражаются обособленно: со сроком погашения (выбытия) более одного года - в составе внеоборотных средств (в первом разделе баланса), менее одного года - в составе текущих активов (во втором разделе баланса).

Первый международный стандарт финансовой отчетности, в котором рассматривался учет инвестиций в ценные бумаги и другие объекты финансовых вложений, - МСФО 25 «Инвестиции» - принят Комитетом по МСФО в 1985 г. В этом стандарте все виды инвестиций (в ценные бумаги, в недвижимость, сдача объектов в аренду, иные вложения не в производственных целях, а для получения инвестиционного дохода) рассматривались как активы с аналогичными характеристиками.

В основу классификации таких активов положен один признак - предполагаемый срок инвестиций, что вполне соответствовало общей концепции учета активов, подразделявшей их на текущие (краткосрочные) и внеоборотные (долгосрочные). Методы оценки финансовых вложений в МСФО 25 базируются на таких понятиях, как рыночная стоимость и себестоимость.

Краткосрочные инвестиции, которые, как предполагалось, должны иметь рыночную цену, оценивались по наименьшей из двух стоимостей - рыночной и себестоимости. Долгосрочные инвестиции оценивались либо по себестоимости, либо по переоцененной стоимости, либо по наименьшей из рыночной стоимости и себестоимости в том случае, когда они котировались на активном рынке.

Иной подход реализован в Совете по стандартам финансового учета США при принятии стандарта FAS-115, посвященного вопросам учета вложений в долговые и долевые ценные бумаги. В полном соответствии со спецификой национальной модели учета, ориентированной на активный вторичный рынок ценных бумаг, вложения в ценные бумаги в GAAP рассматриваются обособленно от иных видов инвестиций, классификация их иная - более строгая и информативная для пользователя отчетности.

Все ценные бумаги (за исключением инвестиций в дочерние и зависимые общества) подразделяются на торговые, удерживаемые до погашения и имеющиеся в наличии для продажи. Внутри данных классов не исключено подразделение ценных бумаг на краткосрочные и долгосрочные. Торговые и имеющиеся в наличии для продажи ценные бумаги оцениваются в учете по рыночной стоимости, ценные бумаги, удерживаемые до погашения, - по амортизированной себестоимости (затраты на приобретение и часть разницы между ценой приобретения и номинальной стоимостью ценной бумаги).

Недостатки классификации и оценки финансовых вложений в соответствии с принципами МСФО учтены и устранены при принятии в 1995 г. МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление и раскрытие информации», и особенно во вступившем в силу с 1 января 2001 г. МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

МСФО 32 и 39 распространяются на более широкую совокупность активов.

Финансовый инструмент - это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство, или долевой инструмент, - у другой (п.5 МСФО 32).

Финансовый актив – это любой актив, являющийся:	денежными средствами
	договорным правом требования денежных средств или другого финансового актива от другой компании
	договорным правом на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях
	долевым инструментом другой компании
Финансовое обязательство – это любая обязанность по договору:	предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании
	обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях

Финансовые инструменты как объекты финансового менеджмента классифицируются на четыре класса:

1. Акции, доли, паи - характеризуют участие в капитале акционерных обществ или товариществ.
2. Долговые инструменты - отражают отношения должника и кредитора, зафиксированные юридическим свидетельством долга в какой-либо форме (векселя, долговые расписки и др.). Долговые обязательства являются объектами купли-продажи. К долговым инструментам относятся и ценные бумаги с фиксированной процентной ставкой (например, привилегированные акции).
3. Производные инструменты - это финансовые инструменты, стоимость которых определяется стоимостью некоторых активов, называемых базовыми, или лежащими в основе инструмента. Наиболее важными производными инструментами являются:
   • фьючерсы - стандартизованные контракты, которые требуют отсроченной поставки активов по фиксированной цене или определенного денежного расчета, торговля которыми осуществляется на специальных фьючерсных рынках с участием клиринговых организаций;
   • форварды - внебиржевые срочные сделки, основанные в первую очередь на колебаниях валютных курсов, заключаемые на условиях, взаимно согласованных между сторонами;
   • опционы - право покупки или продажи базового актива по определенной цене в определенный период;
   • свопы - соглашения между сторонами, требующие от одной стороны платить другой стороне по фиксированной цене за определенное количество базового актива в обмен на обязательство другой стороны платить первой по «плавающей» цене.
4. Гибридные инструменты - финансовые инструменты, опирающиеся на свойства более чем одной перечисленной выше категории. Например, опционные составляющие долговых инструментов; составляющие, связанные с акционерным капиталом.

Эмитент финансового инструмента, который содержит как обязательство, так и элемент капитала, должен классифицировать составные части этого инструмента раздельно.

Финансовый актив и финансовое обязательство должны зачитываться, а в балансе должна отражаться сальдированная сумма, когда компания:

• имеет юридически закрепленное право осуществить зачет признанных в балансе сумм;
• намеревается либо произвести расчет по сальдированной сумме, либо реализовать актив и исполнить обязательство одновременно (п.33 МСФО 32).

Финансовые инструменты стали более широко использоваться в финансово-хозяйственной деятельности российских организаций, хотя пока не представлены в нормативных документах, регламентирующих их финансовый учет и представление в отчетности.

Для учета наличия и движения финансовых вложений используется синтетический счет 58 «Финансовые вложения». Им пользуются независимо от срока, на который организации производят те или иные финансовые вложения. Предназначен счет для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозиты, вклады и прочее.

Счет 58 является активным, имеет дебетовое сальдо.

К синтетическому счету 58 для учета финансовых вложений по отдельным группам могут быть открыты субсчета:

• 58-1 «Паи и акции» - для учета наличия и движения инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций;
• 58-2 «Долговые ценные бумаги» - для учета наличия и движения инвестиций в государственные и муниципальные ценные бумаги;
• 58-3 «Предоставленные займы» - для учета наличия и движения предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов (прежде всего займов, обеспеченных векселями);
• 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» - для учета наличия и движения вкладов в общее имущество по договору простого товарищества;
• 58-6 «Прочие финансовые вложения» - для учета прав требования, приобретенных организацией в порядке их уступки и по другим основаниям;
• 58-5 - для учета средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады (депозитные вклады).

Получение данных о краткосрочных и долгосрочных финансовых активах организации для составления бухгалтерской отчетности должно обеспечиваться средствами аналитического учета.

Аналитический учет по счету 58 ведется на основании первичных документов по видам финансовых вложений (например, паи, акции, облигации) и объектам, в которые сделаны эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам, другим субъектам).

9.2. Оценка и инвентаризация финансовых вложений

В соответствии с ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат для инвестора, которые отличаются от номинальной стоимости, обозначенной на объекте финансовых вложений.

К фактическим затратам для инвестора относятся:

• суммы, которые организация уплачивает продавцу в соответствии с условиями договора;
• суммы, уплаченные организацией специализированным организациям (имеющим лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг), с участием которых приобретены ценные бумаги;
• расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;
• прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг и произведенные до их постановки на учет.

Расходы по осуществлению финансовых вложений отражаются непосредственно на счете 58 (счет 08 не используется) в момент перехода к инвестору права на объекты финансовых вложений.

Пример. Организация приобрела облигации А номинальной стоимостью 23 млн.руб., облигации Б - номинальной стоимостью 18 млн.руб. За облигации А фактически уплачено 29 млн.руб., комиссионные брокеру - 0,4 млн.руб. За облигации Б уплачено 15 млн.руб. и комиссионные - 0,7 млн.руб.

Финансовые вложения в облигации А и Б будут отражены на счетах бухгалтерского учета в сумме 45,1 млн.руб. (29 + 0,4 + 15 + 0,7), несмотря на то что номинальная стоимость облигаций равна 41 млн.руб. (23 + 18).

Разницу между фактическими затратами и номинальной стоимостью организация может в течение срока обращения ценных бумаг равномерно, по мере начисления причитающегося по ним дохода, относить на результаты финансовой деятельности (коммерческие организации) или на увеличение расходов (некоммерческие организации). На момент погашения или окончания срока обращения ценные бумаги в бухгалтерском учете по дебету счета 58 отражаются по номинальной стоимости.

Пример. Срок погашения облигаций А (из предыдущего примера) составляет 2 года с начислением дохода по полугодиям (2 раза в год × 2 года = 4 периода начисления дохода). Организация разницу 6,4 млн.руб. между суммой фактических затрат на приобретение облигаций А (29,4 млн.руб.) и их номинальной стоимостью (23 млн.руб.) относит на расходы в каждый из четырех периодов начисления дохода равными долями (6,4 млн.руб. : 4 = 1,6 млн.руб.) следующими записями:

• Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
• Кредит сч.91 «Прочие доходы и расходы» - начислен доход по облигациям А;
• Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы»
• Кредит сч.58 «Финансовые вложения» - 1,6 млн.руб. - списана часть разницы между номинальной и покупной стоимостями облигаций А.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе организации в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору, с отнесением непогашенной суммы в качестве кредиторской задолженности в случаях, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим финансовым вложениям. В остальных случаях в составе финансовых вложений учитываются только полностью оплаченные акции и паи других организаций. Суммы частичной оплаты акций и паев отражаются как дебиторская задолженность.

Объекты финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в рублевом эквиваленте в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции. Такой порядок относится к ценным бумагам иностранных эмитентов, учитываемых в составе краткосрочных финансовых вложений. По ценным бумагам инвестиционного характера (сроком более 12 месяцев), стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчет стоимости и выявление курсовых разниц не производятся. Такие ценные бумаги учитываются в рублях на дату их первоначального оприходования. В соответствии с Законом РФ от 9 октября 1992 г. № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» приобретение и продажа ценных бумаг за иностранную валюту являются операциями, связанными с движением капитала. Для осуществления таких операций организациям требуется специальное разрешение Банка России.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяется и документально подтверждается их наличие, состояние и оценка. Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации подтверждаются соответствующими документами. В процессе инвентаризации проверяется сохранность и правильность оформления ценных бумаг, реальность их учетной стоимости, своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете начисленных доходов по ценным бумагам.

Если ценные бумаги хранятся в организации, то их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе. Инвентаризация ценных бумаг осуществляется по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков погашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), которые хранятся в бухгалтерии организации.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

9.3. Учет движения финансовых вложений

Поступление в организацию финансовых вложений различных видов осуществляется путем отражения фактических затрат на их приобретение по дебету счета 58 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов.

Участие в капиталах других организаций путем приобретения доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью или акций акционерного общества получило значительное распространение как форма осуществления финансовых вложений. В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями:

• Дебет сч.58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции»
• Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражен вклад в уставный капитал в составе финансовых вложений.
• Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
• Кредит сч.51 «Расчетные счета», 50 «Касса», 52 «Валютные счета» - произведена оплата вклада в уставный капитал.

В соответствии с п.6 ст.66 ГК РФ вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные либо иные права, имеющие денежную оценку. Вклад в уставный капитал хозяйственного общества может быть внесен не только денежными средствами, но и продукцией собственного производства, товарами и иным имуществом организации-вкладчика, включая имущественные права. Передача товарно-материальных ценностей в счет вклада в уставный капитал отражается как их выбытие на счете 91.

Вклады в уставные капиталы других организаций обычно оцениваются по договорной стоимости, поэтому вначале необходимо определить остаточную стоимость передаваемого объекта (из первоначальной стоимости объекта вычитают суммы накопленной амортизации). На счете 91 определяется остаточная стоимость передаваемого объекта основных средств. Если договорная стоимость превышает остаточную, на счете 91 образуется доход, если же наоборот - возникают дополнительные расходы организации.

Объекты основных средств могут передаваться в уставные капиталы других организаций без уступки права собственности на них. В этом случае вклад в уставный капитал оформляется как передача объекта основных средств в полное хозяйственное ведение учреждаемой организации. Объект продолжает числиться на счете 01 обособленно от других объектов как переданный в полное хозяйственное ведение организации, выделившей определенный пай в своем уставном капитале.

На этот объект продолжают начислять амортизацию, но относят ее не в затраты на производство и расходы на продажу, а в дебет счета 91, отражая таким образом затраты на финансовые инвестиции и уменьшая на эти суммы доходы, полученные от участия в уставном капитале другой организации.

Приобретение ценных бумаг является также финансовыми вложениями организации. Расходы по их осуществлению отражаются непосредственно на счете 58 «Финансовые вложения» (без использования счета 08) в момент перехода к инвестору права на ценные бумаги. Момент перехода к инвестору права на ценные бумаги установлен ст.28, 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (в редакции от 8 сентября 1999 г.).

Эмиссионные ценные бумаги могут быть представлены в документарной и бездокументарной формах. При документарной форме владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или в случае депонирования такового на основании записи по счету депо. При бездокументарной форме владелец устанавливается по записи в реестре владельцев ценных бумаг или в случае депонирования ценных бумаг - на основании записи по счету депо.

Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги документарной формы выпуска удостоверяются сертификатами (если они находятся у владельцев) либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях (если сертификаты переданы на хранение в депозитарии). Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.

Согласно ст.45 Федерального закона РФ «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ (в редакции от 21 марта 2002 г.) внесение записи в реестр акционера производится не позднее трех дней с момента представления документов (передаточного распоряжения). В соответствии с п.2 той же статьи организация, ведущая реестр, в предусмотренных правовыми актами случаях имеет право на отказ от внесения записи в реестр в течение пяти дней с момента получения передаточного распоряжения. Сроки перевода ценных бумаг по счетам депо устанавливаются в условиях осуществления депозитарной деятельности, утверждаемых депозитариями в соответствии с п.3.3 Положения о депозитарной деятельности в РФ, утвержденного постановлением ФК ЦБ России от 16 октября 1997 г. № 3. Обычно эти сроки короче сроков проведения записей в реестр владельцев ценных бумаг.

Пример. Организация X 27 декабря 2001 г. заключила договор на покупку пакета из 100 тыс. облигаций акционерного общества Y по цене 70 руб. за облигацию. Поручение на перевод облигаций со счета продавца на счет организации X в реестре владельцев облигаций АО Y дано реестродержателю 8 января 2002 г. Оплата облигаций в сумме 7 млн.руб. произведена организацией X 7 января 2002 г.

На какую дату организации X следует отразить финансовые вложения в облигации?

Право собственности на облигации официально переходит к организации X 8 января 2002 г. Дебиторская задолженность списывается в сумме 7 млн.руб., облигации АО Y зачисляются на счет учета финансовых вложений:

• Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
• Кредит сч.51 «Расчетные счета», 50 «Касса», 52 «Валютные счета» - с расчетного счета организации произведена оплата ценных бумаг (7 января 2002 г.);
• Дебет сч.58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги»
• Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - оприходованы ценные бумаги (8 января 2002 г.).

В соответствии с п.6.7 Приказа Минфина России от 15 января 1997 г. «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть зарегистрированы в Книге учета ценных бумаг. Обязательными реквизитами Книги являются: наименование эмитента, номинальная цена ценной бумаги, покупная стоимость, номер, серия, общее количество, дата покупки, дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.

Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты исправлений. Если Книга учета ценных бумаг ведется с помощью средств вычислительной техники, результатная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях и распечатываться по мере необходимости, но не реже одного раза в год. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.

Приобретение долговых ценных бумаг как вида финансовых вложений становится все более значимым в деловом обороте организаций. К долговым ценным бумагам в первую очередь относятся облигации и финансовые векселя. Понятия облигации и векселя изложены в параграфе 5.2 «Понятие, виды займов и кредитов, их особенности».

Владельцы облигаций ОАО являются не совладельцами акционерного общества, а его кредиторами, что снижает рискованность данного рода инвестиций, так как держатель облигаций имеет право первоочередности в получении доходов или возвращении своих средств в случае банкротства предприятия.

Приобретение облигаций отражается в бухгалтерском учете аналогично приобретению акций. Особенности учета облигаций связаны с необходимостью учета начисляемого дохода и списания разницы между номинальной стоимостью и затратами на приобретение облигаций.

С точки зрения начисления дохода облигации делятся на несколько видов:

• по форме дохода - процентные (купонные), дисконтные (бескупонные) и дисконтно-процентные;
• по субъекту (кому должен возвращаться заем и выплачиваться доход) - именные и на предъявителя.

Сумма начисленного по облигации дохода в бухгалтерском учете фиксируется записью:

• Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
• Кредит сч.91-1 «Прочие доходы» - сумма начисленного дохода.

Получение денежных средств от эмитента отражается по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 76.

Обычно организация приобретает облигации по цене, которая отличается от номинальной. К моменту погашения облигации ее учетная стоимость по дебету счета 58 должна стать равной номинальной. Порядок доведения фактической стоимости до номинальной должен быть заранее предусмотрен в учетной политике организации или введен в нее, если раньше организация не занималась покупкой облигаций.

Пример. Организация приобрела на вторичном рынке долгосрочную купонную (с фиксированным процентом дохода) облигацию номинальной стоимостью 3 тыс.руб. за 3180 руб. (1,06 номинальной стоимости). На момент приобретения облигации осталось получить три купонные выплаты по 20% номинальной стоимости каждая. Учетная политика организации предусматривает доведение стоимости долговых ценных бумаг, приобретенных по цене, отличающейся от их номинальной стоимости, до номинальной стоимости в течение срока обращения одновременно с начислением купонного дохода по облигациям.

Начисляемый купонный доход составит: 3000 руб. × 20% : 100% = 600 руб.

Разница между покупной ценой и номиналом - 180 руб. (3180 - 3000).

В каждый из трех периодов начисления дохода списывается часть разницы в стоимости облигации - 60 руб. (180 : 3).

В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи по счетам учета:

• Дебет сч.58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги»
• Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 3180 руб. - оприходована облигация;
• Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
• Кредит сч.91-1 «Прочие доходы» - 600 руб. - начислен купонный доход за период;
• Дебет сч.91-2 «Прочие расходы»
• Кредит сч.58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» - 60 руб. - списана часть разницы между купонной и покупной стоимостью облигации.

Пример. Организация приобрела на вторичном рынке долгосрочную купонную облигацию номинальной стоимостью 3 тыс.руб. за 2400 руб. (0,8 номинальной стоимости). На момент приобретения облигации осталось получить три купонные выплаты по 20% номинальной стоимости каждая. Учетной политикой организации предусматривается доведение стоимости долговых ценных бумаг, приобретенных по цене, отличающейся от их номинальной стоимости, до номинальной стоимости в течение срока обращения.

Начисляемый купонный доход составляет: 3000 руб. × 20% : 100% = 600 руб.

Разница между покупной ценой и номиналом равна 600 руб. (3000 - 2400).

В каждый из трех периодов начисления дохода списывается разница в сумме 200 руб. (600 : 3).

В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи по счетам учета:

• Дебет сч.58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги»
• Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 2400 руб. - оприходована облигация;
• Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
• Кредит сч.91-1 «Прочие доходы» - начислен купонный доход за период (600 руб.);
• Дебет сч.58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги»
• Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 200 руб. - доначислена часть стоимости облигации.

Векселя учитываются на счете 58, если:

• организацией предоставлен денежный заем, а заемщиком выдан вексель с обязательством (простой вексель) или с предложением другому лицу (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы; заключение договора купли-продажи векселя является излишним;
• при приобретении векселя за денежные средства договор купли-продажи векселя заключен не с векселедателем, а с другой организацией, передающей вексель по индоссаменту;
• в качестве аванса или в оплату продукции (работ, услуг) от покупателя получен по индоссаменту вексель «третьего лица» (вексель, векселедателем которого не являются ни покупатель, ни продавец) или акцептованный плательщиком переводный вексель.

Пример. Организация X продает продукцию, работы, услуги организации Y. Организация Y в счет оплаты передает вексель «третьего лица».

В бухгалтерском учете организации X отражаются следующие записи:

• Дебет сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
• Кредит сч.90-1 «Выручка» - проданы продукция, работы, услуги;
• Дебет сч.58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги»
• Кредит сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - в счет оплаты получен вексель.

В этом случае вексель учитывается не по стоимости фактических затрат на его приобретение, равной себестоимости проданной продукции (работ, услуг), а по договорной стоимости продаж продуктов труда.

Пример. Организация Х за денежные средства покупает у организации Y вексель организации Z по индоссаменту.

В бухгалтерском учете организации X отражаются записи:

• Дебет сч.58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги»
• Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - получен вексель по индоссаменту;
• Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
• Кредит сч.51 «Расчетные счета», 50 «Касса», 52 «Валютные счета» - перечислены денежные средства в счет оплаты векселя.

Передача и получение векселей, учитываемых на счете 58, в качестве оплаты продукции (работ, услуг) является товарообменной (бартерной) операцией или погашением задолженности посредством отступного. Правила отражения таких операций в бухгалтерском учете установлены п.6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п.6.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации». К сделкам с участием векселей эти правила применяются с учетом двух обстоятельств:

• перехода права собственности на вексель в момент совершения индоссамента, а не исполнения другой стороной своих обязательств;
• невозможности оприходования векселя по стоимости, превышающей его номинал.

Если покупатель в оплату приобретенной у организации X продукции (работ, услуг) выдает собственный простой вексель, т.е. вексель, обязанным лицом по которому является он сам, или неакцептованный плательщиком переводный вексель, такие векселя учитываются по тому же счету, что и дебиторская задолженность покупателя, субсчет «Векселя выданные» (п.2 письма Минфина РФ от 31 октября 1994 г. № 142).

Вложения в акции других организаций, обращающиеся на биржевом или внебиржевом рынке, а также в облигации и другие долговые обязательства, имеющие хождение на вторичном рынке, котировки которых регулярно публикуются, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой. На выявленную разницу образуется резерв:

• Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы»
• Кредит сч.59 «Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги».

Резерв создается по каждому виду котируемых на рынке ценных бумаг. В пассиве годового бухгалтерского баланса сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается. Корреспонденции между счетами 58 и 59 не производится. Данные о финансовых вложениях показываются в балансе организации за вычетом суммы созданного резерва. Запись суммы резерва по дебету и по кредиту счета 91 не изменяет величину налогооблагаемой прибыли.

Пример. По состоянию на 1 января 2002 г. у организации имеются акции другой организации на общую сумму 250 тыс.руб. Прогнозируя возможное снижение рыночной стоимости акций, организация согласно учетной политике создала резерв под обесценение вложений в данные акции в размере 30 тыс.руб.

В бухгалтерском балансе организации за 2001 г. в статье «Финансовые вложения» отражается сумма в размере 220 тыс.руб. (250 000 - 30 000).

Если в конце следующего года рыночная стоимость акций увеличится, то на суммы повышения котировок резерв должен быть уменьшен. При этом производится следующая учетная запись использования резерва:

Дебет сч.59 «Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги»

Кредит сч.91 «Прочие доходы и расходы».

Аналогичная запись делается при выбытии (продаже) акций, по которым на начало года создан резерв под обесценение, и когда неиспользованная на конец следующего года сумма образованного резерва присоединяется к финансовым результатам. Так, в бухгалтерском учете восстанавливается сумма дохода, направленная в начале года в резерв под обесценение ценных бумаг.

Для учета займов, предоставленных другим организациям, к счету 58 открывается субсчет 58-3 «Предоставленные займы».

Пример. Организация X выдает 10 апреля 2002 г. организации Y заем в размере 100 тыс.руб. Организация Y выписывает вексель с обязательством выплатить в момент предъявления векселя, но не ранее 10 июня 2002 г. сумму в размере 105 тыс.руб.

Записи бухгалтера организации X на счетах бухгалтерского учета представлены в табл.9.1.

Организация X может предоставить заем организации Y без выставления векселя в обеспечение займа. В бухгалтерском учете организации X производятся записи, приведенные в табл.9.2.

Вклады в простые товарищества как вид финансовых вложений получают все большее распространение в деловом обороте. В соответствии со ст.41 части второй ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. При этом сторонами (участниками) договора простого товарищества могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Простое товарищество создается для осуществления деятельности без образования юридического лица и, следовательно, действующее законодательство не требует его государственной регистрации как хозяйствующего субъекта. Договор простого товарищества может быть заключен в устной или письменной форме (ст.158-160 ГК РФ). Для осуществления деятельности в рамках договора простого товарищества необходимо объединение вкладов участников договора (товарищей). Это могут быть внесенные деньги, любое иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловая репутация и деловые связи.

Таблица 9.1. Записи на счетах бухгалтерского учета расчетов по выданному займу под вексель

№ п/п	Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб., дата
1	Перечислены денежные средства согласно договору займа	76	51	100 000, 10.04.02 г.
2	Принят к учету вексель в составе финансовых вложений	58-3-1	76	100 000, 10.04.02 г.
3	Списана учетная цена векселя	91-2	58-3-1	100 000, 9.06.02 г.
4	Предъявлен вексель к оплате	76	91-1	105 000, 9.06.02 г.
5	Получены денежные средства по векселю	51	76	105 000, 10.07.02

Таблица 9.2. Записи на счетах бухгалтерского учета расчетов по выданному займу (без предоставления векселя)

№ п/п	Хозяйственная операция	Дебет	Кредит
1	Предоставлен заем в соответствии с договором	58-3	76
2	Заем передан заемщику в соответствующей форме	76	10, 41, 43, 51, 52
3	Начислены проценты за соответствующий период	76	91-1
4	Получены проценты по договору займа	51	76
5	Возвращены заемные средства	10, 41, 43, 51, 52	58-3

Подтверждением имущественного вклада товарищей является авизо об оприходовании имущества участником, ведущим общие дела, и (или) первичный учетный документ о получении имущества (накладная, акт, квитанция к приходному кассовому ордеру и т.п.). В связи с этим в счет вклада в совместную деятельность может передаваться имущество, которое числится на балансе организации. «Отвлеченные» объекты передаче в счет вклада не подлежат.

В случае прекращения договора простого товарищества вещи, переданные ранее в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено условиями договора. Раздел остального имущества, находящегося в общей долевой собственности товарищей, а также возникших у них общих прав требования, производится в порядке, установленном ст.252 ГК РФ.

Имущество может быть разделено между участниками по их соглашению. При этом индивидуально определенные вещи (недвижимость, автотранспортные средства и др.), внесенные в общую долевую собственность товарищества, могут быть истребованы тем из товарищей, кому они принадлежали. При недостижении участниками соглашения о способе и условиях раздела общего имущества или выдела доли одного из них любой участник вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из общего имущества.

В соответствии с п.2 ст.1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, что предполагает ведение отдельного баланса, составление и предоставление бухгалтерской, налоговой и другой документации (в том числе и отчетности) как товарищам, так и государственным органам.

Вклады товарищей в бухгалтерском учете отражаются в составе финансовых вложений в оценке, предусмотренной договором простого товарищества (или требованиями действующего законодательства). Вклады в зависимости от срока заключенного договора совместной деятельности подразделяются на краткосрочные (если срок договора менее 12 месяцев) и долгосрочные (если срок договора 12 месяцев и более).

Оценка вкладов производится по договору простого товарищества, поэтому она может отличаться от стоимости, по которой имущество отражено в бухгалтерском балансе у организации-товарища на дату вступления договора в силу, что, в свою очередь, влечет необходимость выявления финансового результата по операции передачи имущества в счет вклада по договору простого товарищества.

Вклады товарищей отражаются по отдельно открываемому к счету 58 субсчет «Вклады по договору простого товарищества», независимо от срока, на который заключается договор, а стоимость имущества, передаваемого в счет вклада по договору, показывается в составе прочих (операционных) расходов организации.

Операции, связанные с исполнением договора простого товарищества, отражаются у участника договора следующими учетными записями:

• Дебет сч.58 «Финансовые вложения», субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества»
• Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - признана задолженность по вкладам в простое товарищество;
• Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
• Кредит сч.50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» - отражен взнос в денежной форме в счет вклада в простое товарищество;
• Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
• Кредит сч.01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция» и другие счета учета имущества - отражена стоимость имущества, передаваемого в счет вклада в простое товарищество;
• Дебет сч.58 (91) «Финансовые вложения», субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества»
• Кредит сч.91 (58) «Прочие доходы и расходы» - отражена разница между оценкой вклада в простое товарищество и стоимостью переданного имущества.

Списание с баланса объектов финансовых вложений может быть связано с их продажей, окончанием срока действия, изменением формы актива организации. Выбытие объектов финансовых вложений по всем основаниям отражается с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» (см. табл.9.3).

Таблица 9.3. Записи на счетах бухгалтерского учета выбытия объектов финансовых вложений

Хозяйственная операция	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
Продажа доли в ООО или акций АО
Определена сумма задолженности покупателя	76	91-1
Списана учетная стоимость акций (доли в уставном капитале)	91-2	58-1
Отнесена на расходы стоимость услуг по продаже	91-2	76
Получены денежные средства от покупателя	51	76
Получение ликвидационной стоимости ООО или АО
Списана учетная стоимость акций (доли в уставном капитале)	91-2	58-1
Получено имущество (денежные средства) ликвидируемой организации	08, 10, 41, ..., 51	91-1
Продажа (погашение) облигаций и финансовых векселей
Определена сумма задолженности покупателя (эмитента)	76	91-1
Списана учетная стоимость облигаций	91-2	58-2
Отнесена на расходы стоимость услуг по продаже (погашению) облигаций	91-2	76
Получены денежные средства от покупателя (эмитента)	51	76
Положительная курсовая разница при погашении валютных облигаций	76	91-1
Отрицательная курсовая разница при погашении валютных облигаций	91-2	76
Возврат заемных средств
Получены денежные средства, иное имущество от заемщика в счет погашения займа	51(52), 01, 10, 41 и др.	76
Списаны суммы предоставленного займа	76	58-3
Возврат имущества при прекращении договора простого товарищества
Получено имущество товарищем (учредителем) при прекращении договора простого товарищества	01, 04, 10, 41 и др.	58-4

Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений подробно рассмотрены в приложении к ПБУ 19/02.

Контрольные вопросы

1. Дайте понятие финансовых вложений. Приведите их состав по российским и по международным стандартам.
2. В какой оценке финансовые вложения принимаются к учету?
3. Какой синтетический счет предназначен для учета финансовых вложений?
4. Как ведется аналитический учет финансовых вложений?
5. Какие бухгалтерские записи составляются при оприходовании различных объектов финансовых вложений?
6. Как отражается на счетах бухгалтерского учета создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги?
7. Как на счетах бухгалтерского учета отражается использование резерва под обесценение вложений в ценные бумаги?
8. Каков порядок списания разницы между покупной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг?
9. В каком случае вексель признается в учете как объект финансового вложения?
10. Какие активы могут служить в качестве вклада в простое товарищество?
11. Каков порядок отражения в учете выбытия объектов финансовых вложений?
12. Что проверяется и уточняется в процессе инвентаризации финансовых вложений?
13. На основании каких федеральных законов осуществляется учет финансовых вложений?

Тесты для программированного контроля

1. Какие из перечисленных понятий согласно нормативным актам РФ относятся к финансовым вложениям:
Ответы:	1.	Приобретенные акции и облигации.
	2.	Полученные займы.
	3.	Предоставленные займы.
	4.	Дебиторская задолженность.
2. Какой счет используется для учета финансовых вложений?
Ответы:	1.	Счет 58.
	2.	Счет 06.
	3.	Счета 06 и 58.
	4.	Счет 76.
3. Какое из этих определений относится к акции?
Ответы:	1.	Вид ценной бумаги, составленной с соблюдением предписанных форм и представляющей собой срочное денежное обязательство.
	2.	Эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца на получение части прибыли в виде дивидендов, на участие в управлении и на часть имущества АО, остающегося после его ликвидации.
	3.	Эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента в предусмотренный им срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента.
	4.	Эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками: закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных федеральным законом формы и порядка; размещается выпусками; имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.
4. Инвентаризация ценных бумаг, хранящихся в кассе, проводится:
Ответы:	1.	Не проводится.
	2.	В форме самостоятельной проверки.
	3.	Одновременно с инвентаризацией денежных средств.
	4.	Ценные бумаги не хранятся в кассе.
5. Какими бухгалтерскими записями отражается в учете приобретение ценных бумаг?
Ответы:	1.	Дебет сч.76 Кредит сч.51; Дебет сч.58 Кредит сч.76.
	2.	Дебет сч.76 Кредит сч.51; Дебет сч.08 Кредит сч.76; Дебет сч.58 Кредит сч.08.
	3.	Дебет сч.50 Кредит сч.76; Дебет сч.58 Кредит сч.50.
	4.	Дебет сч.58 Кредит сч.51.
6. Какое определение облигации правильное?
Ответы:	1.	Вид ценной бумаги, составленной с соблюдением предписанных форм и представляющий собой срочное денежное обязательство.
	2.	Эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца на получение части прибыли в виде дивидендов, на участие в управлении и на часть имущества АО, остающегося после его ликвидации.
	3.	Эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента в предусмотренный им срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента.
	4.	Эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками: закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим федеральным законом формы и порядка; размещается выпусками; имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска независимо от времени приобретения ценной бумаги.
7. Какими проводками отражается у продавца оприходование векселя покупателя в оплату продукции?
Ответы:	1.	Дебет сч.58 Кредит сч.90-1.
	2.	Дебет сч.62 Кредит сч.90-1.
	3.	Дебет сч.58 Кредит сч.08.
	4.	Дебет сч.76 Кредит сч.91.
8. Какой бухгалтерской записью отражается погашение финансового векселя?
Ответы:	1.	Дебет сч.91 Кредит сч.58.
	2.	Дебет сч.51 Кредит сч.58.
	3.	Дебет сч.76 Кредит сч.58.
	4.	Дебет сч.50 Кредит сч.58; Дебет сч.76 Кредит сч.50.
9. Какие расходы не признаются как составные элементы фактической себестоимости финансовых вложений?
Ответы:	1.	Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу.
	2.	Комиссионные агенту.
	3.	Оплата вознаграждения за информацию об акциях.
	4.	Оплата процентов по банковскому кредиту, взятому на приобретение ценных бумаг в прошлом году.
10. Какой записью отражается начисленный доход по ценным бумагам?
Ответы:	1.	Дебет сч.51 Кредит сч.90.
	2.	Дебет сч.76 Кредит сч.58.
	3.	Дебет сч.76 Кредит сч.91.
	4.	Дебет сч.76 Кредит сч.99.
11. Как правильно определить вексель?
Ответы:	1.	Эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца на получение части прибыли в виде дивидендов, на участие в управлении и на часть имущества АО, остающегося после его ликвидации.
	2.	Эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента в предусмотренный им срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента.
	3.	Вид ценной бумаги, составленной с соблюдением предписанных форм и представляющий собой срочное денежное обязательство.
12. Какими записями отражается формирование резерва под обесценение финансовых вложений?
Ответы:	1.	Дебет сч.59 Кредит сч.58.
	2.	Дебет сч.14 Кредит сч.58.
	3.	На счетах не отражается.
	4.	Дебет сч.91 Кредит сч.59.

Ответы по результатам тестирования для программированного контроля

Номер и название главы	Номер вопроса	Номер правильного ответа
Глава 9. Учет финансовых вложений	1	1, 3
	2	1
	3	2
	4	3
	5	1
	6	3
	7	2
	8	1
	9	4
	10	3
	11	3
	12	4

чистка лица от черных точек

---

Пользователь, раз уж ты добрался до этой строки, ты нашёл тут что-то интересное или полезное для себя. Надеюсь, ты просматривал сайт в браузере Firefox, который один правильно отражает формулы, встречающиеся на страницах. Если тебе понравился контент, помоги сайту материально. Отключи, пожалуйста, блокираторы рекламы и нажми на пару баннеров вверху страницы. Это тебе ничего не будет стоить, увидишь ты только то, что уже искал или ищешь, а сайту ты поможешь оставаться на плаву.

---

---

Пользуйся браузерами Yandex, Firefox, Opera, Edge - они правильно отражают формулы, встречающиеся на страницах, как в десктопном, так и в мобильном вариантах.

Отключи на минуту блокираторы рекламы и нажми на пару баннеров на странице. Тебе ничего не будет стоить, а сайту поможешь материально.

---