Глава 4. Учет расчетов организации¹

4.1. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками

Расчеты с поставщиками и подрядчиками относятся к одному из видов расчетов в зависимости от субъектов участников отношений, возникающих в процессе финансово-хозяйственной деятельности (см.рис.4.1). Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками направлен на сбор и обобщение информации о расчетах за полученные покупателем товарно-материальные ценности, принятые заказчиком выполненные работы и потребленные услуги, расчетные документы по которым акцептованы и подлежат оплате через кредитную организацию.

Поставщиками и подрядчиками являются организации, поставляющие товарно-материальные ценности (сырье и другие материалы, товары), оказывающие услуги (транспортные перевозки, обеспечение связи, коммунальные и прочие услуги), выполняющие работы (монтаж оборудования, погрузочно-разгрузочные работы и др.). Расчетный документ - это оформленное распоряжение плательщика (клиента или кредитной организации) о списании денежных средств со своего счета и перечислении их на счет получателя средств или на счет, указанный получателем средств (изыскателем).

Рассматриваемое направление учета расчетов относится к учету обязательств организации по оплате товаров, работ, услуг, возникающих в связи с их приобретением у сторонних организаций. В Гражданском кодексе РФ обязательство определяется как отношение, в силу которого должник должен совершить в пользу кредитора определенное действие, а кредитор вправе требовать от должника исполнения его обязанности. Согласно ст.407-419 ГК РФ основаниями прекращения обязательств могут быть:

• надлежащее исполнение (ст.408 ГК РФ);
• зачет (ст.410 ГК РФ);
• новация (ст.414 ГК РФ);
• прощение долга (ст.415 ГК РФ);
• ликвидация юридического лица, являющегося должником или кредитором в обязательстве, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (ст.419 ГК РФ).

Для бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и подрядчиками используется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», на котором отражаются следующие сведения:

• о полученных товарно-материальные ценностях, принятых, выполненных работах и потребленных услугах, расчетные документы на которые акцептованы;
• о товарно-материальных ценностях, работах и услугах, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (неотфактурованные поставки);
• об излишках товарно-материальных ценностей, выявленных при их приемке;
• о выданных поставщикам и подрядчикам авансах;
• о курсовых и суммовых разницах.

Рис.4.1. Виды расчетов между организациями

В табл.4.1 приведены основные факты расчетов с поставщиками и подрядчиками и обусловленные ими корреспонденции счетов бухгалтерского учета.

Таблица 4.1. Записи на счетах бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и подрячиками

№ п/п	Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит
1	Перечислен аванс поставщику товарно-материальных ценностей	Выписка банка	60	51, 52
2	Произведена оплата за поставленные товарно-материальные ценности	Выписка банка	60	51, 52
3	Отражен НДС по приобретенным ценностям	Счет-фактура	19, субсч.19-3	60
4	Зачтена задолженность поставщику товарно-материальных ценностей в счет поставки в его адрес продукции, товаров, работ, услуг	Акт взаимозачета, счета поставщиков, счета-фактуры	60	62
5	Начислены курсовые разницы, возникающие при расчетах в иностранной валюте:	Бухгалтерская справка, выписка банка
	положительные		60	91, субсч.91-1
	отрицательные		91, субсч.91-2	60
6	Начислены суммовые разницы в расчетах между российскими организациями за материальные ценности	Счет поставщика, выписка банка
	положительные		10	60
	отрицательные		10	60 (красное сторно)
7	Приняты к зачету НДС по оприходованным и оплаченным товарно-материальным ценностям	Выписка банка, расчет НДС, приходный ордер (форма № М-4)	68	19, субсч.19-3

Счет 60 кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей либо соответствующих затрат. За услуги по доставке материальных ценностей, переработке материалов на стороне записи по кредиту счета 60 производятся в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, расходов на производство и продажу и др.

На суммы НДС, подлежащие оплате поставщикам или подрядчикам, в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам (МПЗ)» в корреспонденции с кредитом счета 60, если в соответствии с законодательством НДС подлежит вычету.

Пример. По договору организация Y должна поставить организации X материалы на сумму 240 тыс.руб. Организация X перечислила аванс поставщику материалов в сумме 120 тыс.руб. После получения партии заказанного материала организация X перечислила поставщику оставшуюся сумму.

В бухгалтерском учете организации X произведены следующие записи:

• Дебет сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
• Кредит сч.51 «Расчетные счета» - перечислен аванс поставщику материалов - 120 тыс.руб.;
• Дебет сч.10 «Материалы»
• Кредит сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражена учетная стоимость партии материалов - 200 тыс. руб.;
• Дебет сч.19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ»
• Кредит сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражен НДС по материалам - 40 тыс.руб.;
• Дебет сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
• Кредит сч.51 «Расчетные счета» - произведена доплата поставщику за партию материалов - 120 тыс.руб.;
• Дебет сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»
• Кредит сч.19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ» - сумма НДС принята к зачету - 40 тыс.руб.

При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы поставщиков, по кредиту счета 60 отражается стоимость ценностей, исходя из цены и других условий, предусмотренных договором. Если цена не указана и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет цену в отношении аналогичных ценностей.

Счет 60 дебетуется на суммы исполнения обязательств, включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов с покупателями, заказчиками, иными организациями. Возвращенные поставщиком неиспользованные суммы аванса отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 60. Ранее выданные, но не востребованные авансы списывают на убытки организации.

В аналитическом учете по счету 60 ведется учет по каждому поставщику и подрядчику по отдельным договорам поставки с целью группировки и обобщения информации в разрезе:

• акцептованных расчетных документов, срок оплаты которых не наступил;
• неоплаченных в срок расчетных документов;
• неотфактурованных поставок;
• авансов выданных;
• выданных векселей, срок оплаты которых не наступил;
• просроченных оплатой векселей;
• полученных коммерческих кредитов;
• других признаков.

При использовании в организации журнально-ордерной формы учета расчеты с поставщиками и подрядчиками отражаются в журнале-ордере № 6 по предъявленным счетам. Аналитический учет расчетов с поставщиками при расчетах в порядке плановых платежей ведется в ведомости № 5. В конце месяца данные этой ведомости общими итогами по корреспондирующим счетам включают в журнал-ордер № 6.

Порядок учета расчета с поставщиками и подрядчиками по претензиям рассматривается в параграфе 4.5 «Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами».

4.2. Учет расчетов с покупателями и заказчиками

Покупатели и заказчики - это организации, приобретающие произведенную продукцию, товары, прочие ценности, потребляющие оказываемые им услуги и выполненные работы. Для обобщения информации о расчетах за продукцию, товары, работы и услуги предназначен счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Счет 62 дебетуется в корреспонденции со счетами 90, 91 на суммы, предъявленные в расчетных документах за выполненные работы, оказанные услуги, поставленные товары, продукцию. В контексте гражданского законодательства счет 62 предназначен для учета обязательств организаций по оплате продукции, товаров, работ, услуг, возникающих в связи с продажей продуктов труда сторонним организациям.

Поступление денежных средств в оплату товаров, продукции, работ, услуг отражается по дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52) в корреспонденции со счетом 62. Указанные записи производятся как в случаях погашения задолженности покупателей и заказчиков за проданные им товары, продукцию, работы, услуги, так и при поступлении денежных средств и порядке предварительной оплаты (авансов). На счете 62 отражают курсовые и суммовые разницы.

При использовании в организации журнально-ордерной формы учета расчеты с покупателями и заказчиками отражаются в журнале-ордере № 11 «Учет отгрузки и продажи», при небольшом объеме учетной информации - в журнале-ордере № 6.

Аналитический учет по счету 62 ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, что позволяет обеспечить получение информации в разрезе:

• расчетных документов, срок оплаты которых не наступил;
• неоплаченных в срок расчетных документов;
• авансов полученных;
• векселей, срок поступления денежных средств по которым не наступил;
• векселей, учтенных в банках;
• векселей, по которым денежные средства не поступили в срок.

Более подробно вопросы бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками изложены в параграфах 5.1 «Понятие, счета бухгалтерского учета, контроль за состоянием дебиторской и кредиторской задолженности» и 11.4 «Учет отгрузки и продажи продукции и товаров, расходов на продажу».

4.3. Учет расчетов по налогам и сборам

Действующая налоговая система России базируется на Налоговом кодексе РФ, в соответствии с которым для каждого налога должны быть определены составляющие его элементы: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты. Для правильного исчисления налогов бухгалтеру необходимо знать как минимум три их основные характеристики:

• источник начисления - статья, на которую списываются расходы по данному налогу и которая определяет бухгалтерскую проводку (см.табл.4.2, 4.3, 4.4);
• база начисления - количественная величина объекта налогообложения (выручка, прибыль к налогообложению, совокупный доход и др.);
• ставка налога - доля изъятия объекта налогообложения.

Учет расчетов по налогам и сборам ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», к которому для каждого вида налогов и сборов, уплачиваемых непосредственно организацией, и налогов с персонала этой организации открываются необходимые субсчета.

Таблица 4.2. Начисление задолженностей по федеральным налогам

№ п/п	Виды налогов	В дебет счетов (источник начисления налога)	С кредита счета
1	Взносы в государственные социальные фонды2	08, 15, 20, 23, 25, 26, 29, 44, 97 Расходы на производство, продажу и др.	68, 69
	Государственная пошлина
	Таможенная пошлина и таможенные сборы
	Налог на пользование недрами
	Налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы (МСБ)
	Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов
	Налоги, служащие источниками образования дорожных фондов
	Сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами
	Лесной налог
	Водный налог
	Экологический налог
	Федеральные лицензионные сборы
2	Налог на добавленную стоимость (НДС)	90, 91 Выручка от продажи	68
	Акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья
3	Налог на прибыль3	99 Финансовые результаты	68
4	Налог на доходы с капитала	70, 75, 76 Доходы физических и юридических лиц	68
	Налог на доходы физических лиц

Таблица 4.3. Начисление задолженностей по региональным налогам и сборам

№ п/п	Виды налогов	В дебет счетов (источник начисления налога)	С кредита счета
1	Налог с продаж	90, 91 Выручка от продажи	68
2	Налог на имущество организаций	91	68
	Налог на недвижимость
	Дорожный налог
	Транспортный налог
	Налог на игорный бизнес
	Региональные лицензионные сборы

Таблица 4.4. Начисление задолженностей по местным налогам и сборам

№ п/п	Виды налогов	В дебет счетов (источник начисления налога)	С кредита счета
1	Налог на рекламу	91	68
2	Местные лицензионные сборы

По кредиту счета 68 отражаются суммы, причитающиеся к уплате по данным налоговых деклараций, в корреспонденции с соответствующими счетами источников начисления налогов - расходов на производство и продажи, на приобретение активов, вложений во внеоборотные активы, финансовых результатов, доходов юридических и физических лиц. По кредиту счета 68 и дебету счетов 99 и 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (в части расчетов с виновными лицами) отражается начисленная сумма штрафных санкций за несвоевременную или неполную уплату налогов и сборов.

По дебету счета 68 фиксируются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19, а также в корреспонденции со счетом 51 отражаются суммы, выплаченные в погашение задолженности по налогам и сборам. Сальдо по отдельным субсчетам счета 68 может быть как дебетовым, так и кредитовым. В балансе показывают развернутое сальдо по счету.

В соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ с 1 января 2001 г. введен единый социальный налог (ЕСН), суммы которого зачисляются в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования РФ. Объектом налогообложения для исчисления налога признаются выплаты, вознаграждения и иные доходы, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям.

В главе 24 НК РФ дан перечень объектов обложения ЕСН, изложена характеристика налоговой базы, указаны доходы, не подлежащие налогообложению, налоговые льготы. В Методических рекомендациях о порядке начисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направленных письмом Пенсионного фонда Российской Федерации от 11 марта 2002 г. № МЗ-09-25/2186, определены ставки ЕСН (табл.4.5).

Из ставок отчислений в Пенсионный фонд (табл.4.5) базовая часть составляет 14%, а остальные 14% подразделяются на страховую и накопительную части страховых взносов на обязательное пенсионное обеспечение. Тарифы страховых взносов, по которым организации обязаны производить уплату страховых взносов, определены ст.22 и 33 Федерального закона № 167-ФЗ. На период 2002-2005 гг. ст.33 Закона установлены переходные ставки страховых взносов в отношении выплат, производимых в пользу лиц 1967 г. рождения и моложе.

Применять регрессивную шкалу ставок страховых взносов вправе те организации, которые в течение всего года обеспечивали облагаемую базу в среднем на каждого работника в размере не менее 2500 руб. в месяц, в противном случае страховые взносы уплачиваются по ставкам, установленным для расчетной базы до 100 000 руб. Права на применение «регрессивной» шкалы определяются в соответствии с п.2 ст.241 НК РФ.

Для обеспечения единообразного применения положений главы 24 НК РФ Министерством по налогам и сборам РФ утверждены Методические указания по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (Приказ № БГ-3-05/344 от 5 июля 2002 г.).

Таблица 4.5. Ставки единого социального налога

Налоговая база на каждого работника нарастающим итогом с начала года	Пенсионный фонд РФ	Фонд социального страхования РФ	Фонды обязательного медицинского страхования (ОМС):		Итого
			Федеральный фонд ОМС	территориальные фонды ОМС
До 100 000 руб.	28,0%	4,0%	0,2%	3,4%	35,6%
От 100 001 до 300 000 руб.	28 000 руб. + 15,8% с суммы, превышающей 100 000 руб.	4000 руб. + 2,2% с суммы, превышающей 100 000 руб.	200 руб. + 0,1% с суммы, превышающей 100 000 руб.	3400 руб. + 1,9% с суммы, превышающей 100 000 руб.	35 600 руб. + 20,0% с суммы, превышающей 100 000 руб.
От 300 001 до 600 000 руб.	59 600 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 300 000 руб.	8400 руб. + 1,1% с суммы, превышающей 300 000 руб.	400 руб. + 0,1% с суммы, превышающей 300 000 руб.	7200 руб. + 0,9% с суммы, превышающей 300 000 руб.	75 600 руб. + 10,0% с суммы, превышающей 300 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	83 300 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.	11 700 руб.	700 руб.	9900 руб.	105 600 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 300 000 руб.

Для учета расходов по единому социальному налогу используется пассивный счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Этот счет имеет субсчета:

• 69-1 «Расчеты по социальному страхованию»;
• 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;
• 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»;
• 69-4 «Взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев и профзаболеваний».

Начисление страховых взносов производится за счет тех же источников, из которых осуществляются выплаты в пользу работников и привлеченных лиц.

Счет 69 кредитуется на суммы платежей на социальное страхование и обеспечение работников, подлежащие перечислению в соответствующие фонды, в корреспонденции со счетами, на которых отражено начисление оплаты труда в части отчислений, производимых за счет организации.

Например, по основным производственным рабочим начисление единого социального налога на счетах бухгалтерского учета отражается записью:

• Дебет сч.20 «Основное производство»
• Кредит сч.69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчета 69-1, 69-2, 69-3.

Суммы единого социального налога и начисленной оплаты труда работников непроизводственной сферы (жилищно-коммунального хозяйства, детских дошкольных учреждений) относятся на счета целевых источников, предусмотренных сметами на содержание соответствующих объектов.

Суммы, зачисляемые в составе социального налога в Фонд социального страхования, уменьшаются налогоплательщиками на произведенные ими самостоятельно расходы надели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством России. Так, в соответствии с Федеральным законом от 16 июля 1999 г. № 165-ФЗ «Об основах обязательного медицинского страхования» видами обязательного социального обеспечения граждан являются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников, социальное пособие на погребение и пр.

Начисление указанных пособий оформляется записью:

• Дебет сч.69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 69-1 «Расчеты по социальному страхованию»
• Кредит сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Перечисление оставшихся после выплаты пособий сумм единого социального налога в соответствующие социальные фонды на счетах бухгалтерского учета отражается так:

• Дебет сч.69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчета 69-1, 69-2, 69-3
• Кредит сч.51 «Расчетные счета».

Налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по единому социальному налогу ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, но не позднее 15-го числа следующего месяца. Банк не вправе выдавать своему клиенту-налогоплательщику средства на оплату труда, если не представлены платежные поручения на перечисление соответствующего налога.

К группе расчетов по налогам и сборам относятся начисления и выплаты средств обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

4.4. Учет расчетов с подотчетными лицами

Подотчетными лицами называются работники организации, получающие авансом денежные суммы на предстоящие командировочные и административно-хозяйственные расходы. Список подотчетных лиц утверждается руководителем организации.

На расчеты с подотчетными лицами распространяется порядок ведения кассовых операций. Подотчетные суммы учитывают на активном синтетическом счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Выдача денежных авансов подотчетным лицам отражается так:

• Дебет сч.71
• Кредит сч.50 «Касса».

Подотчетное лицо, которому выданы суммы на командировочные расходы, обязано в трехдневный срок после возвращения из командировки представить в бухгалтерию авансовый отчет (форма № АО-1) об израсходованных суммах. Если деньги выданы на административно-хозяйственные расходы, то отчет составляется также в трехдневный срок после истечения времени, на которое эти суммы выданы. В случаях когда эти сроки прошли, бухгалтер обязан присоединить выданные суммы к доходу данного лица и удержать с него налог с доходов физического лица.

При приобретении материальных ценностей для производственных нужд за наличный расчет у организаций оптовой торговли или организаций - изготовителей продукции подотчетное лицо должно быть проинструктировано бухгалтером о необходимости получения соответствующих документов. К таким документам относятся накладная на отпуск товаров и квитанция к приходному кассовому ордеру. Если в накладной сумма НДС выделена отдельной строкой, она отражается на счете 19 по мере представления подотчетным лицом авансового отчета и оприходования товарно-материальных ценностей.

Расчеты с подотчетными лицами отражаются следующими записями:

• Дебет сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами»
• Кредит сч.50 «Касса» - выданы денежные средства подотчетному лицу;
• Дебет сч.10 «Материалы»
• Кредит сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами» - оприходованы материальные ценности по учетной стоимости;
• Дебет сч.19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ»
• Кредит сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами» - отражен НДС по приобретенным материальным ценностям;
• Дебет сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»
• Кредит сч.19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ» - сумма НДС принята к зачету.

При покупке подотчетным лицом материальных ценностей в магазинах розничной торговли НДС расчетным путем не выделяется и соответственно налоговому вычету не подлежит.

Суммы на командировочные расходы⁴ выдаются подотчетному лицу только после приказа директора. Суммы командировочных расходов сверх установленных законодательством норм в бухгалтерском учете наряду с расходами в пределах норм и ненормируемыми относятся к затратам, связанным с производством и продажей продукции, работ, услуг, но не учитываются при налогообложении прибыли.

Согласно ст.264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на сумму которых уменьшается полученный налогоплательщиком доход, относятся расходы на:

• проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
• наем жилого помещения, включая оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, в номере, за пользование реабилитационно-оздоровительными объектами);
• суточные и полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;
• оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
• сборы консульские, аэродромные, за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями, иные аналогичные платежей сборы.

Командировочные расходы при выдаче средств подотчетному лицу после его возвращения из командировки и оформления авансового отчета оформляются следующими учетными записями:

• Дебет сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами»
• Кредит сч.50 «Касса» - выданы денежные средства на командировочные расходы;
• Дебет сч.26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.
• Кредит сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами» - отражена стоимость проездных билетов (без НДС) с отнесением на соответствующие расходы;
• Дебет сч.19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ»
• Кредит сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами» - отражен НДС по проездным билетам;
• Дебет сч.26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.
• Кредит сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами» - отражена стоимость проживания в гостинице (без НДС) с отнесением на соответствующие расходы;
• Дебет сч.19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ»
• Кредит сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами» - отражен НДС по оплате за проживание в гостинице;
• Дебет сч.26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.
• Кредит сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами» - отражены суточные с отнесением на соответствующие расходы (НДС не выделяется).

В случае перерасхода подотчетным лицом сумм, выданных на хозяйственные нужды или командировочные расходы, руководитель предприятия может принять решение о выплате работнику дополнительных денег на покрытие этих расходов, о чем делается запись в авансовом отчете. Если подотчетное лицо истратило меньшую сумму, чем получило в подотчет, оно обязано вернуть остаток средств в кассу. Эта сумма может быть удержана из зарплаты подотчетного лица. Если авансовый отчет не представлен, имеются иные финансовые претензии к подотчетному лицу, в бухгалтерском учете производятся записи:

• Дебет сч.94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
• Кредит сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами» - отражен факт отсутствия авансового отчета;
• Дебет сч.73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»
• Кредит сч.94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - предъявлены финансовые претензии подотчетному лицу;
• Дебет сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
• Кредит сч.73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» - удержано из заработной платы подотчетного лица.

К основным документам, которые используются при учете расчетов с подотчетными лицами, относятся:

• расходный кассовый ордер (форма № КО-2);
• приходный кассовый ордер (форма № КО-1);
• командировочное удостоверение;
• платежная ведомость;
• авансовый отчет;
• прочие (счет, квитанция, проездные билеты, акт закупки товарно-материальных ценностей и т.п.).

Выдача подотчетному лицу наличных денег возможна только при условии, что оно представило исчерпывающий отчет о средствах, выданных ему ранее, и рассчиталось.

4.5. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами

Некоторые расчеты организации отражаются в бухгалтерском учете обобщенно с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». К этому счету открываются субсчета.

Субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» служит для отражения расчетов по страхованию имущества и персонала организации, в которых организация выступает страхователем. В соответствии с законодательством организации может быть вменено в обязанность осуществлять платежи по обязательным видам страхования имущества и персонала помимо расчетов по социальному страхованию и обеспечению. Организации имеют право добровольно создавать страховые фонды (резервы) для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров и прочих чрезвычайных ситуаций, а также для страхования имущества организаций, жизни работников и гражданской ответственности перед третьими лицами.

Виды добровольного страхования, затраты по которым включаются в прочие расходы в полном объеме, определяются ст.263 НК РФ, например, добровольное страхование: средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией; грузов; основных средств производственного назначения, объектов незавершенного капитального строительства; рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ. Иные обязательные виды страхования определяются, например, законодательством об ипотечной, оценочной, охранной деятельности и Таможенным кодексом РФ.

Организация вправе по собственной инициативе заключать договоры со страховыми компаниями и негосударственными пенсионными фондами для страхования персонала и рисков помимо направлений, поименованных в ст.263 НК РФ. В этом случае согласно ст.270 НК РФ совокупная сумма платежей работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс.руб. в год на одного застрахованного работника.

Основные записи расчетов по имущественному и личному страхованию на счетах бухгалтерского учета по дебету и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчета 76-1 приведены в табл.4.6 и 4.7.

Аналитический учет по счету 76-1 ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования.

На субсчете 76-2 «Расчеты по претензиям» отражают расчеты по претензиям к поставщикам и подрядчикам при несоблюдении условий договоров и обязательств по расчетам, а также по предъявленным и признанным штрафам, пеням и неустойкам.

Таблица 4.6. Записи по дебету субсчета 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»

№ п/п	Хозяйственная операция	Кредит счета
1	Перечислены суммы страховых платежей по договору страхования имущества	51
2	Списаны потери товарно-материальных ценностей по страховому случаю	10, 41
3	Списаны потери денежных средств по страховому случаю	51, 52
4	Начислено страховое возмещение, причитающееся по договору страхования работнику организации	73

Таблица 4.7. Записи по кредиту субсчета 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»

№ п/п	Хозяйственная операция	Дебет счета
1	Исчислены суммы страховых платежей, причитающиеся к уплате по договорам обязательного и добровольного страхования, включаемые в состав соответствующих расходов	08, 15, 20, 44 и др.
2	Исчислены суммы страховых платежей, причитающиеся к уплате по договорам обязательного и добровольного страхования, включаемые в состав прочих расходов	91
3	Получены суммы в возмещение ущерба при наступлении страхового случая	51, 52, 55
4	Списаны некомпенсируемые страховыми возмещениями потери от страхового случая	99

Претензии рассматриваются в соответствии с Положением о претензионном порядке урегулирования споров, утвержденным постановлением Верховного Совета РФ от 24 июня 1992 г. № 3116-1, либо в арбитражном суде. В первом случае претензия, составленная письменно, передается контрагенту, который по истечении в общем случае 30 дней со дня ее получения должен дать ответ о полном либо частичном удовлетворении претензии или отказе. При отказе в удовлетворении претензии или неполучении в срок ответа на претензию заявитель вправе предъявить иск в арбитражный суд (письмо Высшего Арбитражного Суда, Минфина РФ от 27 декабря 1994 г. № С1-7/ОП-867 «О праве организаций-кредиторов, претензии которых не признаны должниками, на обращение с исками в арбитражный суд»).

Если в ответе о признании претензии не сообщается о перечислении признанной суммы и к ответу не прилагается платежное поручение с отметкой банка об исполнении, заявитель вправе предъявить в банк инкассовое поручение на списание в бесспорном порядке признанной должником задолженности с начислением пени за просрочку платежа. Если у должника нет средств для погашения суммы, организация-кредитор вправе обратиться в арбитражный суд с иском о взыскании суммы претензии путем обращения долга на принадлежащее дебитору имущество.

Бухгалтерские записи по дебету и кредиту субсчета 76-2 приведены в табл.4.8 и 4.9.

Таблица 4.8. Записи по дебету субсчета 76-2 «Расчеты по претензиям»

№ п/п	Хозяйственная операция	Документ-основание	Кредит счета
1	Списаны до оприходования ценностей на задолженность поставщика отклонения вследствие:	Акт о приемке материалов (форма № М-7)	60
	недостачи ценностей сверх предусмотренных в договоре величин;
	несоответствия цен, тарифов и качества ценностей;
	арифметических ошибок
2	Списаны после оприходования ценностей на задолженность поставщика отклонения вследствие:	Акт о приемке материалов (форма № М-7)	01, 07, 08, 10, 41 и др.
	недостачи ценностей сверх предусмотренных в договоре величин;
	несоответствия цен, тарифов и качества ценностей;
	арифметических ошибок
3	Списаны на задолженность сторонних лиц (поставщиков, подрядчиков) возникшие по их вине суммы брака и потерь	Акт о приемке материалов (форма № М-7)	20, 23 и др.
4	Претензии по суммам, ошибочно списанным со счетов организации		51, 52 и др.
5	Претензии по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с контрагентов за несоблюдение договорных обязательств, признанные должниками или присужденные арбитражным судом		91
6	Сумма НДС в составе оплаченных санкций по претензиям	Хозяйственный договор, счет-фактура, справка бухгалтерии	68

Таблица 4.9. Записи по кредиту субсчета 76-2 «Расчеты по претензиям»

№ п/п	Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет счета
1	Поступили в кассу суммы по удовлетворенным претензиям	Приходный кассовый ордер (форма № КО-1), отчет кассира (форма № КО-4)	50
2	Поступили на расчетные и валютные счета суммы по удовлетворенным претензиям	Выписка банка, платежное поручение	51, 52
3	Поступили от поставщика материальные ценности в погашение признанной претензии	Приходный ордер (форма № М-4)	15
4	Списаны суммы неудовлетворенных претензий в дебет счетов, с которых они были списаны на счет 76-2 при оформлении претензии		60, 20, 23, 51, 52 и др.
5	Списаны суммы предъявленных штрафов, пеней, неустоек, не признанных арбитражным судом		91

Пример. Организация X через арбитражный суд предъявила претензию организации Z за некачественно выполненные работы, за которые перечислен аванс. Арбитражный суд принял постановление об удовлетворении претензии. Ответчик (организация Z) внесла денежные средства на расчетный счет организации X.

В бухгалтерском учете организации X сделаны следующие учетные записи:

• Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»
• Кредит сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - предъявлена претензия на сумму уплаченного аванса (с учетом НДС);
• Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»
• Кредит сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» - предъявлен штраф за несоблюдение условий договора;
• Дебет сч.51 «Расчетные счета»
• Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям» - поступила сумма по удовлетворенной претензии и сумма штрафа, признанная арбитражем.

Аналитический учет по субсчету 76-2 ведется по каждому должнику и отдельным претензиям.

Субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» используется для учета расчетов по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по финансовым результатам хозяйствования в рамках договоров простого товарищества. Учет по данному счету ведется на основе принципа начисления - признание дохода осуществляется в момент возникновения обязательства хозяйствующего субъекта, в капитале которого участвует данная организация.

По дебету субсчета 76-3 начисляемые дивиденды отражаются как дебиторская задолженность, по кредиту - фиксируется ее погашение. В кредит данного субсчета записываются распределенные между участниками простого товарищества убытки, полученные в результате финансово-хозяйственной деятельности. Ниже приведены основные учетные записи по субсчету 76-3:

• Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»
• Кредит сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» - начислены подлежащие получению доходы от участия в капитале сторонних организаций, в том числе прибыль по договору простого товарищества;
• Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»
• Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» - отражен причитающийся товарищу убыток от деятельности простого товарищества;
• Дебет сч.51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.
• Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» - получены начисленные дивиденды и другие доходы.

Аналитический учет по субсчету 76-3 ведется по видам доходов и организациям, их начисляющим.

Субсчет 76-4 «Расчеты по депонированным суммам» используется для учета расчетов с работниками организации по неполученным в установленный срок суммам оплаты труда, доходов от участия в организации и других аналогичных выплат.

По истечении установленного срока выдачи наличных денежных средств кассир производит следующие операции:

• в платежной ведомости напротив фамилий лиц, не получивших причитающиеся суммы, проставляется штамп или делается надпись от руки: «Депонировано»;
• составляется реестр депонированных сумм по форме № РТ-11, который является одновременно первичным документом и учетным регистром; в нем указывают фамилию, имя, отчество работника, его табельный номер и депонированную сумму;
• в конце платежной ведомости делается запись о фактически выплаченных и депонированных суммах, далее их сверяют с общим итогом по ведомости и записи скрепляют подписью кассира;
• в кассовую книгу записываются фактически выплаченные суммы.

Депонированные суммы сдаются в банк с оформлением расходного кассового ордера.

В организации ведется книга учета таких сумм, в которой по каждому депоненту указывается табельный номер, фамилия, имя, отчество, депонированная сумма, сведения о выдаче указанной суммы.

Не востребованные работниками депонированные суммы хранятся в течение трех лет и выдаются по первому его требованию. По истечении срока исковой давности невостребованные депонированные суммы списываются на счет 91 на основании данных инвентаризации и приказа руководителя организации.

Учет расчетов по депонированным суммам отражается следующими записями:

• Дебет сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
• Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-4 «Расчеты по депонированным суммам» - депонирована неполученная заработная плата;
• Дебет сч.51 «Расчетные счета»
• Кредит сч.50 «Касса» - сданы депонированные суммы в банк;
• Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-4 «Расчеты по депонированным суммам»
• Кредит сч.50 «Касса» - выплачена депонированная заработная плата;
• Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-4 «Расчеты по депонированным суммам»
• Кредит сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» - списаны невостребованные депонированные суммы по истечении сроков исковой давности.

Помимо указанных субсчетов к счету 76 могут быть открыты другие субсчета согласно деловому обороту организации (например, расчеты по исполнительным листам, расчеты с нерегулярными контрагентами и др.).

Конечное сальдо по счету 76 определяется по оборотной ведомости по субсчетам и аналитическим счетам.

4.6. Учет внутрихозяйственных расчетов

Юридические лица, имеющие филиалы, представительства, иные обособленные подразделения, организуют бухгалтерский учет взаимоотношений с ними в зависимости от источников финансирования организации, степени юридической самостоятельности подразделений, системы управления ими. Отражение и обобщение информации о расчетах с обособленными подразделениями организации осуществляются с использованием счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». К нему могут быть открыты субсчета:

• 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу»;
• 79-2 «Расчеты по текущим операциям»;
• 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»;
• и другие.

Согласно ст.55 ГК РФ наделение имуществом обособленного подразделения является для организации одной из обязательных функций. Имущество, выделенное обособленным подразделениям, отражается организацией по кредиту счетов учета имущества (счета 01, 04, 10, 41, 58 и др.) в корреспонденции с дебетом счета 79, субсчет 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу». Указанные активы принимаются к учету обособленными подразделениями записью с кредита счета 79 в дебет соответствующих счетов учета имущества. Операции по передаче имущества обособленным подразделениям организации не могут рассматриваться как продажи, поскольку собственником активов остается юридическое лицо.

На субсчете 79-2 «Расчеты по текущим операциям» учитываются текущие расчеты головной организации с обособленными подразделениями - по взаимному отпуску материальных ценностей, продаже продукции, передаче общехозяйственных расходов, выплате заработной платы и другим фактам.

Учет по счету 79 следует вести раздельно по каждому обособленному подразделению. На балансе обособленного подразделения могут отражаться:

• затраты по производству и продаже продукции, товаров, работ, услуг;
• выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг и налоговые обязательства;
• формирование финансового результата от хозяйственной деятельности.

В бухгалтерскую отчетность организации включаются показатели деятельности обособленных подразделений. Данные по счету 79 в балансе головной организации не отражаются, так как остатки по счетам обособленных балансов присоединяются к остаткам по соответствующим счетам головной организации.

Если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса, для учета их деятельности открываются субсчета к счетам 20, 23, 29.

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется управлять этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя).

В соответствии со ст.1016 ГК РФ существенными условиями договора доверительного управлении являются:

• состав имущества, передаваемого в доверительное управление;
• наименование учредителя управления или выгодоприобретателя;
• размер и форма вознаграждения управляющему;
• срок действия договора.

Объектами доверительного управления могут быть отдельные объекты недвижимости, ценные бумаги, права и другое имущество. Не могут являться объектами доверительного управления деньги (за исключением случаев, предусмотренных законом) и имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

Несмотря на то что имущество, переданное в доверительное управление, продолжает оставаться собственностью учредителя, оно обособляется от другого его имущества, а также от имущества доверительного управляющего, у которого оно числится на отдельном балансе.

Оценка передаваемого в доверительное управление имущества учредителем управления осуществляется по остаточной стоимости на дату подписания договора доверительного управления. Выбытие имущества отражается без использования счетов учета продаж и прочего выбытия имущества путем кредитования счетов учета имущества (счета 01, 04, 10, 41, 58 и др.) и дебетование счета 79, субсчет 79-3.

При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления из нее не исключается стоимость переданного в доверительное управление имущества. Стоимость переданного в доверительное управление имущества отражается на балансе учредителя управления, а также в обособленном балансе, предоставляемом доверительным управляющим.

В случае прекращения договора доверительного управления имуществом и возврата имущества учредителю управления в его бухгалтерском учете делаются обратные записи (Дебет сч.01 и т.д. Кредит сч.79-3).

Начисление и получение дохода учредителем управления от передачи имущества в доверительное управление отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

• Дебет сч.79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»
• Кредит сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» - начислен доход по договору доверительного управления имуществом;
• Дебет сч.51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»
• Кредит сч.79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» - получены денежные средства в счет причитающегося дохода по договору доверительного управления имуществом.

Контрольные вопросы

1. Какой счет предназначен для учета расчетов:
   • с поставщиками и подрядчиками;
   • с покупателями и заказчиками;
   • с подотчетными лицами;
   • с учредителями;
   • с филиалами и представительствами;
   • с бюджетом;
   • с внебюджетными социальными фондами?
2. На какие цели могут выдаваться наличные деньги работникам организации под отчет?
3. На каких счетах учитываются авансы, выплаченные поставщикам и полученные от покупателей?
4. На каком счете отражаются суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику?
5. В каком журнале-ордере отражаются расчеты с поставщиками и подрядчиками при использовании в учете журнально-ордерной формы?
6. Какие источники начисления налогов вы знаете?
7. Какие элементы входят в состав единого социального налога?
8. От какого показателя зависят ставки начисления составляющих единого социального налога?
9. На какие цели используются суммы взносов социального страхования внутри организации?
10. Какие субсчета открываются к счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты»?
11. Каков порядок предъявления претензии?
12. На каком счете отражаются в учете неполученные в установленный срок суммы, начисленные работникам организации?
13. Как списываются суммы, не полученные с депонента в течение срока исковой давности?
14. Какой бухгалтерской записью показывается начисление дохода учредителей организации?
15. Какой записью отражается начисление дохода от участия в капитале других организаций?

Тесты для программированного контроля

1. Какие счета корреспондируют при предъявлении к оплате счета поставщика материалов?
Ответы:	1.	Дебет сч.60 Кредит сч.51.
	2.	Дебет сч.10 Кредит сч.60.
	3.	Дебет сч.91 Кредит сч.60.
	4.	Дебет сч.60 Кредит сч.91.
2. Суммовые разницы по приобретенному имуществу после его оприходования отражают на счетах:
Ответы:	1.	Дебет сч.10 Кредит сч.60.
	2.	Дебет сч.19 Кредит сч.68.
	3.	Дебет сч.60 Кредит сч.91.
	4.	Дебет сч.60 Кредит сч.99.
3. Авансы, перечисленные поставщику, отражаются на счете:
Ответы:	1.	51.
	2.	76.
	3.	15.
	4.	60.
4. На каком счете учитываются суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению?
Ответы:	1.	На счете 83.
	2.	На счете 91.
	3.	На счете 84.
	4.	На счете 99.
5. Бухгалтерская запись Дебет сч.51 Кредит сч.62 означает:
Ответы:	1.	Зачет ранее полученного аванса у поставщика.
	2.	Получение аванса от покупателя.
	3.	Зачет поставщиком ранее полученного аванса от покупателя.
	4.	Акцепт платежных документов покупателем.
6. В состав командировочных расходов не включаются:
Ответы:	1.	Оплата найма жилого помещения.
	2.	Расходы по проезду.
	3.	Суточные.
	4.	Заработная плата за период командировки.
7. На стоимость внеоборотных активов, внесенных учредителями в уставный капитал, делается запись:
Ответы:	1.	Дебет сч.08 Кредит сч.76.
	2.	Дебет сч.75 Кредит сч.80.
	3.	Дебет сч.08 Кредит сч.75.
	4.	Дебет сч.08 Кредит сч.99.
8. Начисление дивидендов, доходов от участия в организации отражается проводкой:
Ответы:	1.	Дебет сч.84 Кредит сч.75.
	2.	Дебет сч.99 Кредит сч.75.
	3.	Дебет сч.91 Кредит сч.75.
	4.	Дебет сч.84 Кредит сч.76.
9. Претензия не может быть предъявлена организацией:
Ответы:	1.	Факсом.
	2.	Через арбитражный суд.
	3.	В письменной форме, ценным или заказным письмом.
	4.	В устной форме руководителю организации-должника.
10. Списание товарно-материальных ценностей по страховым случаям отражается проводкой:
Ответы:	1.	Дебет сч.76 Кредит сч.10.
	2.	Дебет сч.91 Кредит сч.10.
	3.	Дебет сч.99 Кредит сч.76.
	4.	Дебет сч.99 Кредит сч.10.

Ответы по результатам тестирования для программированного контроля

Номер и название главы	Номер вопроса	Номер правильного ответа
Глава 4. Учет расчетов организации	1	2
	2	3
	3	4
	4	2
	5	2
	6	4
	7	3
	8	1
	9	4
	10	1

---

1 Формы расчетов и порядок учета дебиторской и кредиторской задолженности рассматриваются параграфе 5.1, правила учета расчетов в иностранной валюте представлены в главе 15, вопросы учета расчетов с учредителями изложены в параграфе 16.2 «Учет уставного капитала».

2 См.: Методические рекомендации о порядке начисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование от 11 марта 2002 г. № МЗ-09-25/2186; ФЗ «Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в РФ» от 24 июля 2002 г. № 111-ФЗ.

3 См.ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» от 19 ноября 2002 г. № 114н.

4 См.Приказ Министерства финансов РФ от 6 июля 2001 г. № 49н; Постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г. № 729.

https://dostavka-byketov.ru доставка цветов по Шексне. . http://nava.ru/kontakty номер телефона стоматологии топ 50 стоматология. . уход за лицом

---

Пользователь, раз уж ты добрался до этой строки, ты нашёл тут что-то интересное или полезное для себя. Надеюсь, ты просматривал сайт в браузере Firefox, который один правильно отражает формулы, встречающиеся на страницах. Если тебе понравился контент, помоги сайту материально. Отключи, пожалуйста, блокираторы рекламы и нажми на пару баннеров вверху страницы. Это тебе ничего не будет стоить, увидишь ты только то, что уже искал или ищешь, а сайту ты поможешь оставаться на плаву.

---

---

Пользуйся браузерами Yandex, Firefox, Opera, Edge - они правильно отражают формулы, встречающиеся на страницах, как в десктопном, так и в мобильном вариантах.

Отключи на минуту блокираторы рекламы и нажми на пару баннеров на странице. Тебе ничего не будет стоить, а сайту поможешь материально.

---