Глава 5. Учет дебиторской и кредиторской задолженности, займов и кредитов

5.1. Понятие, счета бухгалтерского учета, контроль за состоянием дебиторской и кредиторской задолженности

Русский бухгалтер И.Сериков (1804) дал следующее определение дебитора и кредитора: «Всякое получение или все то, что приходит в мою власть или распоряжение, делается моим дебитором или должником; напротив того, всякая выдача или все, что из моей власти или распоряжения выходит, становится моим кредитором или заимодавцем»¹.

Это определение по своему содержанию верно, и в настоящее время дебитором называется организация или физическое лицо, являющееся должником данной организации по приобретенным товарам, выполненным работам, оказанным услугам, дебиторской задолженностью - возникшие обязательства дебиторов; кредитором называется организация или физическое лицо, являющееся заимодавцем для данной организации, а кредиторской задолженностью - обязательства, возникшие у данной организации перед кредитором при покупке товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Дебиторская задолженность возникает из договоров между организацией, выступающей в роли кредитора, и другими юридическими и физическими лицами, выступающими в роли должников. В силу указанных договоров должники обязуются совершить в пользу организации-кредитора определенное действие: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги. Дебиторская задолженность за юридическими и физическими лицами может быть принята к учету и в результате судебного решения. В денежной оценке она является составной частью оборотных активов организации. Организация-кредитор погашает дебиторскую задолженность по факту поступления денежных средств от должника, приемки работ, получения услуг либо путем зачета взаимных требований.

Кредиторская задолженность возникает по следующим обязательствам:

• оплатить поставщикам и подрядчикам стоимость полученных от них в собственность товаров, принятых работ, оказанных услуг;
• оплатить коммерческий вексель;
• уплатить деньги, передать имущество, выполнить работы, оказать услуги дочерним либо зависимым обществам;
• передать имущество, выполнить работы, оказать услуги другим юридическим и физическим лицам в счет полученного аванса либо предоплаты;
• производить оплату труда работникам согласно заключенным коллективному и индивидуальным трудовым договорам;
• выплачивать налоги и другие платежи в бюджет, взносы в социальные внебюджетные фонды;
• по обязательствам перед прочими кредиторами.

Текущую дебиторскую и кредиторскую задолженность по сфере возникновения можно подразделить на группы:

1. задолженность, возникающую в результате основной деятельности организации;
2. задолженность по другим операциям.

К первой группе относится задолженность покупателей (дебиторская задолженность) и задолженность перед поставщиками (кредиторская задолженность). Задолженность первой группы учитывается на счетах: 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

К дебиторской задолженности второй группы относятся:

• авансы, выдаваемые физическим лицам (счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»);
• суммы по предъявленным претензиям и судебным искам (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»);
• задолженность работников организации по товарам, проданным в кредит, выданным займам, возмещению материального ущерба (счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»);
• задолженность учредителей по вкладам в уставный (складочный) капитал (счет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»);
• задолженность по прочим операциям (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

К кредиторской задолженности второй группы относятся:

• задолженность по различным платежам в бюджет (счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»);
• задолженность по платежам в фонд социального страхования, пенсионный фонд, фонд медицинского страхования (счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»);
• задолженность страховым компаниям по заключенным договорам имущественного и личного страхования (счет 76, субсчет 76-1 «Расчеты по имущественным и личному страхованию»);
• обязательства по выплате дивидендов (счет 75, субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов»);
• задолженность по операциям некоммерческого характера (счет 76).

Дебиторская задолженность в зависимости от предполагаемых сроков ее погашения - в течение 12 месяцев или более чем через 12 месяцев после отчетной даты - отражается в активе баланса (по стр.240 и 230 соответственно). Кредиторскую задолженность показывают в пассиве баланса (по стр.620).

По возможности оценки в составе дебиторской и кредиторской задолженности выделяются 2 группы:

1) точная задолженность, величину которой можно определить (например, долг покупателей за отгруженный товар);

2) оцениваемая задолженность, величина которой определяется не в виде жестко фиксированной суммы в рублях, а подлежит расчету; сюда, к примеру, можно отнести задолженность по расчетам за товары в иностранной валюте (возникновение курсовых либо суммовых разниц).

Рассмотрим, как в бухгалтерском учете отражаются оцениваемые обязательства.

Пример. По условиям договора аренды, заключенного между заводом «Станок» (Арендодателем) и ООО «Бонтон» (Арендатором), Арендодатель сдает в аренду часть принадлежащей ему на праве собственности площади, Арендатор, в свою очередь, обязуется вносить плату за арендуемое им помещение не позднее 10-го числа текущего месяца. Сумма арендной платы определена договором в размере 6 тыс. долларов США в месяц (в том числе НДС 20%). Оплата производится в безналичном порядке в рублях по курсу, установленному Банком России на день платежа.

Арендатор допустил задержку, произведя оплату аренды 8-го числа следующего месяца. Порядок отражения дебиторской задолженности по арендной плате на счетах завода «Станок» при условии, что в соответствии с учетной политикой завода для целей налогообложения выручка определяется по моменту отгрузки, представлен в табл.5.1.

Таблица 5.1. Записи на счетах бухгалтерского учета арендодателя расчетов по аренде

№ п/п	Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Определена дебиторская задолженность ООО «Бонтон» по курсу ЦБ РФ (29,90 руб. за 1 долл.) на конец текущего месяца:
	а) на сумму арендной платы	Договор аренды	76	91	179 400
	б) начислен НДС	Счет-фактура	91	68	29 900
2	Погашена задолженность по арендной плате от ООО «Бонтон» по курсу ЦБ (30,60 руб. за 1 долл.) на день оплаты	Выписка банка	51	76	183 600
3	Начислена суммовая разница	Справка-расчет бухгалтерии	76	91	4200
4	Доначислен НДС	Счет-фактура	91	68	700

Расчеты между организациями осуществляются преимущественно в безналичном порядке путем перечисления денежных средств со счета плательщика на счет получателя с помощью различных банковских операций, замещающих наличные деньги в обороте.

В Положении о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденном Банком России 12 апреля 2001 г. № 2-П, указаны традиционные и часто применяемые на практике формы расчетов:

• платежными поручениями;
• по аккредитиву;
• чеками;
• инкассо.

Наиболее распространенной формой безналичных расчетов являются расчеты платежными поручениями: владелец счета дает распоряжение обслуживающему его банку о перечислении указанной им суммы со своего счета на счет получателя средств. Платежные поручения используются для предварительной и последующей оплаты товаров (работ, услуг), для перечисления платежей в бюджет и во внебюджетные фонды, различным юридическим и физическим лицам.

Платежное поручение действительно в течение десяти дней со дня выписки. Если срок платежа в поручении не проставлен, им считается дата принятия документа банком. Платежное поручение считается исполненным только в момент зачисления денежных средств на указанный в поручении счет получателя. В соответствии с п.3.1 Положения о безналичных расчетах платежное поручение исполняется банком в срок, предусмотренный законодательством, или в более короткий срок, установленный договором банковского счета. Банк обязан принимать платежные поручения независимо от наличия денежных средств на счете плательщика. Оплата по ним осуществляется по мере поступления денежных средств на счет клиента как полностью, так и частично. Это упрощает документооборот для клиентов.

При аккредитивной форме расчетов банк по заявлению обслуживаемого им покупателя дает поручение иногороднему учреждению банка, обслуживающего поставщика, оплатить отгруженные поставщиком товарно-материальные ценности, работы или услуги на условиях, предусмотренных в аккредитивном заявлении получателя. Сумму аккредитива банк покупателя депонирует на отдельном счете для последующего покрытия выплат поставщику по извещениям обслуживающего его банка. Аккредитив может выставляться и за счет ссуды банка.

Аккредитивная форма расчетов применяется при эпизодических, разовых расчетах между поставщиком и покупателем. При этой форме расчетов продукция оплачивается по месту нахождения поставщика вслед за ее отгрузкой после предъявления поставщиком своему банку счетов и товарно-транспортных накладных, подтверждающих факт отгрузки товаров (и других документов, предусмотренных условиями аккредитива).

Порядок и условия использования чеков в безналичных расчетах регулируются Гражданским кодексом РФ. Чек определяется как ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю.

Расчеты по инкассо - банковская операция, посредством которой банк-эмитент по поручению и за счет средств клиента на основании расчетных документов осуществляет действия по получению от плательщика платежа. Основу взаимоотношений участников расчетов по инкассо должен составлять договор, в силу которого у сторон появляются определенные права и обязательства. На банки возлагаются обязанности по получению денежных средств от плательщика и доставке их получателю, а также информированию получателя средств по его требованию о причинах неоплаты расчетных документов в оговоренные договором сроки. Для получателя эта услуга сопряжена с обязательством по уплате банку соответствующего вознаграждения, размер которого оговаривается сторонами в договоре.

Порядок бухгалтерского учета по расчетным и специальным счетам в банке рассмотрен в параграфах 4.2 и 4.3.

Современные технические и организационные средства позволяют совершенствовать традиционные и использовать новые формы расчетов. В частности, обслуживание российских организаций через Интернет (или интернет-банкинг) способствует освобождению бухгалтера от частых визитов в банк. Зарубежный опыт свидетельствует, что интернет-банкинг позволяет заметно сократить количество банковских операций, административные расходы, что в итоге влияет на тарифную политику кредитных учреждений.

При отсутствии свободных денежных средств возможно использовать товарообменные операции, осуществляемые на основании договора мены. В соответствии со ст.567 ГК РФ по договору мены каждая сторона обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая сторона признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Согласно ст.568 ГК РФ товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если иное не вытекает из договора мены. Этой же статьей определено, что расходы на передачу и принятие обмениваемых товаров осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. Когда обмениваемые товары признаются неравноценными, в договоре необходимо указать стоимость каждого товара, подлежащего обмену.

В соответствии со ст.570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары, если иное не предусмотрено законом или договором, переходит к сторонам одновременно после исполнения обеими сторонами своих обязательств по передаче товаров. Определить такой момент технически сложно, особенно при встречных отгрузках обмениваемых товаров. На практике обмен товарами в один день происходит крайне редко, поэтому допускается установление договором мены иных правил перехода права собственности. Например, в договоре может быть указано, что право собственности переходит к покупателю на дату передачи ему товара. Переход права собственности является определяющим фактором для отражения выручки в бухгалтерском учете и формирования базы налогообложения.

Пример. Две организации общественного питания по договору мены произвели обмен полуфабрикатами собственного изготовления. ООО «Трейси» передало ООО «Бонтон» полуфабрикаты для приготовления фирменного блюда «Утка «по-пекински»» на сумму 9900 руб. (включая НДС 20% - 1650 руб.) в обмен на пельмени «Пять ароматов» на такую же сумму 9900 руб. (включая НДС 10% - 900 руб.).

В табл.5.2 рассмотрен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с товарообменными сделками, при условии, что в соответствии с учетной политикой ООО «Трейси» для целей налогообложения выручка определяется по моменту отгрузки, а ООО «Бонтон» - по моменту оплаты.

Таблица 5.2. Записи на счетах бухгалтерского учета расчетов по договору мены

№ п/п	Организация, хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
ООО «Трейси»
1	Отгружены полуфабрикаты собственного изготовления ООО «Бонтон»:
	а) на сумму выручки от продажи продукции	Накладная	62	90, субсчет 90-1	9900
	б) на сумму НДС с выручки от продажи	Счет-фактура	90, субсчет 90-3	68	1650
	в) на сумму себестоимости отгруженной продукции	Справка бухгалтерии	90, субсчет 90-2	43	5000
2	Получены пельмени от ООО «Бонтон»:
	а) стоимость пельменей	Накладная приходный ордер (форма № М-4)	41	60	9000
	б) НДС	Счет-фактура	19, субсчет 19-3	60	900
3	Определен финансовый результат от продажи полуфабрикатов собственного изготовления	Справка бухгалтерии	90, субсчет 90-9	99	3250
4	Отражено погашение задолженности	Договор мены	60	62	9900
ООО «Бонтон»
1	Отгружены пельмени ООО «Трейси»:
	а) на сумму выручки от продажи продукции	Накладная	62	90, субсчет 90-1	9900
	б) на сумму НДС	Счет-фактура	90, субсчет 90-3	76, субсчет 90-3	900
	в) на сумму себестоимости отгруженной продукции	Справка бухгалтерии	90, субсчет 90-2	43	6200
2	Получены полуфабрикаты от ООО «Трейси»:
	а) стоимость продукции	Накладная приходный ордер (форма № М-4)	41	60	8250
	б) НДС	Счет-фактура	19, субсчет 19-3	60	1650
3	Отражено погашение задолженности	Договор мены	60	62	9900
4	Сумма НДС к уплате в бюджет	Справка бухгалтерии	76, субсчет 90-3	68	900
5	Определен финансовый результат от передачи товаров по товарообменной сделке	Справка бухгалтерии	90, субсчет 90-9	99	2800

При возникновении у организаций встречных требований (взаимных задолженностей) в ситуации, когда в результате исполнения двух или более договоров между собой каждая сторона одновременно выступает кредитором по одному обязательству и должником по другому, партнеры прибегают к такому способу прекращения обязательств, как взаимный зачет. Отношения по взаимозачетам сходны с товарообменными операциями. Однако отношения по договорам мены подразумевают наличие единой правовой основы, согласно которой каждая сторона обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. Для каждой из сторон отгрузка товара является одновременно оплатой за приобретаемый товар, а сама сделка не подразумевает длящихся отношений и носит разовый характер.

Если между сторонами заключено два и более различных договора, возможно проведение взаимозачета. Зачет встречных требований возможен не только между двумя организациями, но и между любым количеством организаций при условии, что у них имеются взаимные обязательства. В соответствии со ст.410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Гражданским законодательством установлен перечень требований, по которым невозможен взаимный зачет. Согласно ст.411 ГК РФ не допускается зачет следующих требований:

• если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;
• о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
• о взыскании алиментов;
• о пожизненном содержании;
• в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

К моменту проведения взаимного зачета каждая сторона должна выполнить свои обязательства по поставке продукции, товаров, выполнению работ, оказанию услуг. Если организация решила инициировать взаимный зачет встречных требований в одностороннем порядке (что разрешено ст.410 ГК РФ), ей необходимо в письменном виде сообщить о проведении взаимного зачета организации, с которой у нее возникли встречные требования по каким-либо договорам. Факт получения другой стороной уведомления о проведении взаимозачета должен подтверждаться почтовой квитанцией или встречным уведомлением о получении письма.

Для того чтобы снизить риск неблагоприятных последствий, связанных с проведением одностороннего зачета и выражающихся в неприятии другой стороной предмета зачета, можно предварительно составить и подписать сторонами акт сверки расчетов. Необходимо обязательно указать, за какие поставки (услуги) происходит расчет путем зачета встречных требований. В противном случае невозможно определить, по какому из приобретенных товаров стороны вправе возместить налог на добавленную стоимость.

Рассмотрим, как отражается в бухгалтерском учете многосторонний зачет (табл.5.3).

Пример. Организация общественного питания А по договору поставки отгрузила организации общественного питания В пельмени машинного производства на сумму 13 200 руб. (включая НДС 10% - 1200 руб.). Себестоимость отгруженной продукции - 8 тыс.руб. По договору подряда организация В, имеющая в своем составе структурное подразделение - прачечную, выполнила для организации С работы по стирке форменной одежды на сумму, включая НДС, - 7590 руб. Себестоимость выполненных работ - 4200 руб. Организация С по договору поставки отгрузила организации А полуфабрикаты для приготовления фирменного блюда «Утка "по-пекински"» на сумму 11 760 руб. (включая НДС 20% -1960 руб.).

Таблица 5.3. Записи на счетах бухгалтерского учета расчетов путем зачета взаимных требований

№ п/п	Организация, хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Организация А
1	Отгружены пельмени организации В:
	а) на сумму выручки от продажи продукции	Накладная	62	90, субсчет 90-1	13 200
	б) на сумму НДС с выручки от продажи	Счет-фактура	90, субсчет 90-3	68	1200
	в) на сумму себестоимости отгруженной продукции	Справка бухгалтерии	90, субсчет 90-2	43	8000
2	Определен финансовый результат от продажи пельменей	Справка бухгалтерии	90, субсчет 90-9	99	4000
3	Получена «Утка «по-пекински»» от организации С:
	а) стоимость продукции	Накладная	41	60	9800
	б) НДС	Счет-фактура	19, субсчет 19-3	60	1960
4	Произведен взаимозачет (погашение взаимных задолженностей)	Акт сверки расчетов	60(C)	62(A)	7590
5	Предъявлен к вычету НДС по задолженности, погашенной взаимозачетом	Акт сверки расчетов, счет-фактура	68	19, субсчет 19-3	1265
6	Погашена оставшаяся сумма задолженности перед организацией С	Платежное Поручение выписка банка	60(C)	51	4170
7	Предъявлен к вычету НДС по оплаченному остатку задолженности	Счет-фактура	68	19, субсчет 19-3	695
8	Получена доплата от организации В за пельмени	Выписка банка	51	62(B)	5610
Организация В
1	Выполняется стирка скатертей для организации С:
	а) на сумму выручки от выполнения работ	Накладная	62(C)	90, субсчет 90-1	7590
	б) на сумму НДС	Счет-фактура	90, субсчет 90-3	68	1960
	в) на сумму себестоимости выполненных работ	Справка бухгалтерии	90, субсчет 90-2	23	4200
2	Определен финансовый результат от продажи работ	Справка бухгалтерии	90, субсчет 90-9	99	2125
3	Получены пельмени от организации А:
	а) стоимость пельменей	Накладная	41	60(A)	12 000
	б) НДС	Счет-фактура	19, субсчет 19-3	60(A)	1200
4	Произведен взаимозачет (погашение взаимных задолженностей)	Акт сверки расчетов	60(A)	62(C)	7590
5	Отнесен на расчеты с бюджетом НДС, приходящийся на погашенную посредством взаимозачета задолженность	Акт сверки расчетов, счет-фактура	76, субсчет 90-3	68	1265
6	Предъявлен к вычету НДС по погашенной организации А задолженности	Акт сверки расчетов, счет-фактура	68	19, субсчет 19-3	690
7	Погашена оставшаяся сумма задолженности перед организацией А	Платежное поручение выписка банка	60(A)	51	5610
8	Предъявлен к вычету НДС по оплаченному остатку задолженности	Счет-фактура	68	19, субсчет 19-3	510
Организация С
1	Отгружена «Утка «по-пекински»» организации А:
	а) стоимость продукции	Накладная	62(A)	90, субсчет 90-1	11 760
	б) НДС	Счет-фактура	19, субсчет 19-3	60(A)	1200
	в) на сумму себестоимости отгруженной продукции	Справка бухгалтерии	90, субсчет 90-2	43	6900
2	Определен финансовый результат от продажи утки	Справка бухгалтерии	90, субсчет 90-9	99	2900
3	Приняты результаты стирки от организации В:
	а) стоимость работ	Накладная	44	60(B)	6325
	б) НДС	Счет-фактура	19, субсчет 19-3	60(B)	1265
4	Произведен взаимозачет (погашение взаимных задолженностей)	Акт сверки расчетов	60(B)	62(A)	7590
5	Предъявлен к вычету НДС по задолженности, погашенной взаимозачетом	Акт сверки расчетов, счет-фактура	68	19, субсчет 19-3	1265
6	Получена доплата от организации А за «Утку «по-пекински»»	Платежное поручение выписка банка	51	62(A)	4170
7	Сумма НДС к уплате в бюджет	Справка бухгалтерии	76, субсчет 90-3	68	900
8	Определен финансовый результат от передачи товаров по товарообменной сделке	Справка бухгалтерии	90, субсчет 90-9	Счет 99	2800

Отсутствие необходимых свободных денежных средств у организации С привело к тому, что она не может погасить задолженность по работам, выполненным для нее организацией В. В свою очередь, организация В не может расплатиться с организацией А, а та - с организацией С.

Таким образом, у организаций возникла трехсторонняя взаимная задолженность. При отсутствии средств на счетах организаций рекомендуется произвести трехсторонний взаимный зачет. Организация С предложила сделать сверку взаимных расчетов и на основании подписанного акта провести взаимозачет. Организации А и В согласились. В данном примере организации А и С определяют выручку для целей налогообложения по моменту отгрузки товаров, а организация В - по моменту оплаты.

Одним из важных направлений в управлении дебиторской задолженностью является оценка результатов кредитной политики, сущность и финансово-экономические результаты которой рассмотрим на примере (табл.5.4).

Таблица 5.4. Записи на счетах бухгалтерского учета расчетов путем предварительной оплаты

№ п/п	Организация, хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Зачислена на расчетный счет предоплата от заказчиков	Выписка банка	51	62	660 000
2	Отгружена продукция в адрес заказчиков:
	а) на сумму выручки от продажи продукции	Накладная	62	90, субсчет 90-1	660 000
	б) на сумму НДС с выручки от продажи	Счет-фактура	90, субсчет 90-3	68	110 000
	в) на сумму себестоимости отгруженной продукции	Справка бухгалтерии	90, субсчет 90-2	43	420 000
3	Определен финансовый результат от продажи продукции	Справка бухгалтерии	90, субсчет 90-9	99	130 000
4	Начислен налог на прибыль по ставке 24%	Налоговая декларация	99	68	31 200

Пример. Организация А в отношениях с заказчиками придерживается политики отгрузки товаров после их оплаты. Выручка от продаж организации А за I квартал составила 660 тыс.руб. (в том числе НДС 20% - 110 тыс.руб.), себестоимость проданной продукции - 420 тыс.руб. В соответствии с учетной политикой в организации А выручка для целей налогообложения определяется по моменту отгрузки продукции, выручка для целей налогообложения по налогу на прибыль формируется методом начислений.

Руководство организации А решило изменить кредитную политику, и со II квартала товар начали отгружать заказчикам на условиях отсрочки платежей. Выручка от продаж в результате либерализации платежных условий во II квартале составила 900 тыс.руб. (в том числе НДС 20% - 150 тыс.руб.). Постоянные расходы не изменились и, следовательно, себестоимость продукции увеличивалась не пропорционально, а дегрессивно и составила 504 тыс.руб. Потери от непогашенной дебиторской задолженности, по которой не истек срок исковой давности, составили 27 тыс.руб. В связи с увеличением числа заказчиков для увеличения объема производства был взят кредит в банке. Проценты по кредиту за II квартал составили 15 тыс.руб. Учетная политика признания выручки от продажи для целей налогообложения не изменилась.

Основные записи на счетах бухгалтерского учета расчетов при условии последующей оплаты приведены в табл.5.5.

Таблица 5.5. Записи на счетах бухгалтерского учета расчетов по инкассо

№ п/п	Организация, хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Отгружена продукция в адрес заказчиков:
	а) на сумму выручки от продажи продукции	Накладная	62	90, субсчет 90-1	900 000
	б) на сумму НДС с выручки от продажи	Счет-фактура	90, субсчет 90-3	68	150 000
	в) на сумму себестоимости отгруженной продукции	Справка бухгалтерии	90, субсчет 90-2	43	873 000
2	Погашена задолженность за отгруженную продукцию	Выписка банка	51	62	873 000
3	Отнесены на расчеты по претензиям потери от непогашенной дебиторской задолженности, по которым не истек срок исковой давности	Справка бухгалтерии, накладная	Субсчет 76-2	62	27 000
4	Начислены проценты за пользование банковским кредитом	Договор займа	Субсчет 91-2	66	15 000
5	Перечислены с расчетного счета проценты за пользование банковским кредитом	Выписка банка	66	51	15 000
6	Определен финансовый результат от продажи продукции	Справка бухгалтерии	90, субсчет 90-9	99	246 000
7	Отнесены на финансовый результат прочие доходы и расходы	Справка бухгалтерии	99	Субсчет 91-9	15 000
8	Начислен налог на прибыль по ставке 24%	Налоговая декларация	99	68	55 440

Сравнивая финансово-экономические показатели деятельности организации А в I и II кварталах, можно прийти к выводу, что кредитная политика, основанная на либерализации платежных условий, более выгодна для организации. Однако необходимо проводить постоянный мониторинг дебиторской задолженности, поскольку чрезмерный ее рост в сочетании, например, с увеличением процентов по банковским кредитам может оказать негативное воздействие на финансовое состояние организации.

В последнее время широкое развитие получил биржевой рынок, и, соответственно, начали развиваться специфические биржевые формы расчетов. На бирже могут совершаться простые, форвардные, фьючерсные и опционные сделки.

Простые биржевые сделки - это сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара; форвардные сделки - это сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки; фьючерсные - сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара; опционные - сделки, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара.

Предметом простых и форвардных биржевых сделок является реальный товар, т.е. вещи, имеющиеся в наличии. По сроку исполнения обязательств простые сделки в отношении реального товара являются кассовыми (с немедленным исполнением), а форвардные сделки - срочными (с отсроченным сроком исполнения обязательств).

Фьючерс представляет контракт, обязывающий его владельца осуществить (или принять) поставку товара определенного вида, качества и количества по определенной цене в оговоренный момент времени в будущем. Объектом фьючерсных контрактов помимо товара могут быть валюты, финансовые инструменты, в том числе ценные бумаги, индексы акций и т.д. Являясь стандартизированными, эти контракты могут переходить из рук в руки много раз. Участник торговли, купивший фьючерсный контракт, имеет право затем его продать. Это позволяет принимать участие в торговле фьючерсами лицам, не заинтересованным в физической поставке товара, т.е. тем участникам рынка, которые ориентированы на получение спекулятивной прибыли.

Предмет опционных сделок - права на будущую передачу прав и обязанностей в отношении реального товара или стандартного (фьючерсного) контракта. Такие права называются в биржевой торговле также опционными контрактами (или опционами). Держатель опциона может отказаться от него в одностороннем порядке.

Одним из главных инструментов контроля за состоянием расчетов с дебиторами и кредиторами является инвентаризация расчетов. Инвентаризация задолженности при расчетах с покупателями, поставщиками, бюджетом, подотчетными лицами, работниками, банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Проверке должны быть подвергнуты счета расчетов.

Например, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» подвергается проверке по товарам оплаченным, но находящимся в пути, а также по расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. По задолженности работников выявляются причины возникновения переплат. При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования.

Инвентаризационной комиссией путем документальной проверки устанавливается правильность и обоснованность:

• расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями;
• числящейся в бухгалтерском учете задолженности по недостачам и хищениям;
• сумм дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Под исковой давностью согласно ст.195 ГК РФ понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. В соответствии со ст.196 ГК РФ устанавливается общий срок исковой давности - три года.

По результатам инвентаризации составляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма № ИНВ-17) и справка к акту. В акте указывается задолженность, подтвержденная и неподтвержденная дебиторами и кредиторами, а также задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Списание задолженности до истечения установленного законодательством срока исковой давности производится организацией на основании документов, подтверждающих нереальность ко взысканию. Например, ст.419 ГК РФ установлено, что при ликвидации юридического лица-дебитора его обязательства прекращаются.

Документом, подтверждающим ликвидацию организации-должника, является запись в Едином государственном реестре или выданное письмо из налогового органа, где состояла на учете ликвидированная организация. На основании указанных документов организация-кредитор может отнести сумму задолженности за этим дебитором на финансовые результаты деятельности за текущий отчетный период:

• Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»
• Кредит сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - списана невостребованная дебиторская задолженность.

Суммы списанной дебиторской задолженности относятся на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке, либо на счет средств резерва сомнительных долгов.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность учитывается организацией-кредитором по дебету забалансового счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания с целью наблюдения за возможностью взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

При поступлении ранее списанной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете организации-кредитора делаются записи:

• Дебет сч.50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»
• Кредит сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие доходы» - отражено поступление суммы ранее списанной дебиторской задолженности.

Одновременно на указанную сумму кредитуется забалансовый счет 007.

Списание невостребованной кредиторской задолженности производится учетной записью:

• Дебет сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
• Кредит сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие доходы».

5.2. Понятие, виды займов и кредитов, их особенности

В современных условиях хозяйствования развитие и расширение деятельности организации невозможно без периодического привлечения займов, кредитов и заемных обязательств. Основным документом, регламентирующим порядок учета заемных средств, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов, кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) от 2 августа 2001 г. № 60н. Положением устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Оно не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

Заем - договор, в силу которого одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность или оперативное управление деньги или вещи на условиях возврата с уплатой или без уплаты процентов. Сторонами договора могут быть юридические и физические лица (кроме банков). Согласно ст.807 ГК РФ договор считается оформленным (заключенным) с момента передачи денег (или вещей) заимодавцем заемщику. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории России с соблюдением правил ст.140, 141 и 317 ГК РФ.

Договор займа заключается между сторонами в письменном виде независимо от его суммы. Несоблюдение письменной формы договора займа не может служить основанием его недействительности; при возникновении споров стороны ссылаются в таком случае на представленную расписку заемщика или иной документ, удостоверяющий факт существования договора или его условий (ст.808 ГК РФ).

Если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем), заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа. В случае невыполнения заемщиком условия договора займа о целевом его использований; а также при нарушении обязанностей заимодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором (п.1 ст.814 ГК РФ).

Облигация - это долговое обязательство, в соответствии с которым заемщик (выпустивший облигацию) гарантирует кредитору (купившему облигацию) выплату определенной суммы по истечении установленного срока и выплату ежегодного дохода в виде фиксированного или плавающего процента (ст.816 ГК РФ). Изменения плавающего процента происходят по установленным правилам, поэтому облигации называются ценными бумагами с фиксированным доходом. Реализуются облигации на предъявителя или именные, по ним гарантируется выплата процентов в установленный срок.

Доход по облигациям может быть получен в виде дисконта (разница между суммой, указанной в облигации, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов) или купона (часть облигационного сертификата, которая при отделении от сертификата дает владельцу право на получение процента). Он устанавливается в момент эмиссии облигации. Исходя из этого процента инвестор получает ежегодный платеж по облигации.

Вексель - это долговое обязательство, составленное в письменной форме и содержащее определенный набор реквизитов, по которому векселедержатель имеет бесспорное право по истечении оговоренного срока получить обозначенную в нем сумму. Отсутствие хотя бы одного обязательного реквизита влечет нереальность векселя (ст.816 ГК РФ). Лицо, выдавшее вексель, называется векселедателем, лицо, принявшее вексель, - векселедержателем. В вексельном обращении могут принимать участие юридические и физические лица.

Вексель - одна из первых ценных бумаг, которая активно используется во всех странах с развитой рыночной экономикой. Ни один из финансовых инструментов современного рынка, кроме самих денег, не может сравниться по своей историй и финансовому значению с векселем. Он может использоваться для оформления расчетных отношений между хозяйствующими субъектами, в качестве залога для получения банковского кредита или займа, как средство обеспечения обязательств третьего лица в форме товарного кредита.

Кредит (ссуда, долг) - это система экономических отношений между различными юридическими и физическими лицами, возникающих при передаче в долг денег во временное пользование на условиях возвратности, платности и срочности. Кредитно-расчетные отношения организации с банками строятся на добровольной основе и обоюдной заинтересованности партнеров. Организация имеет возможность получать кредиты, если она является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс и собственные оборотные средства. Порядок выдачи и погашения кредитов определяются законодательством и регулируются кредитным договором.

Кредитный договор - это документ, который составляется под исполнение конкретных условий контракта. В договоре отражаются:

• объекты кредитования и срок кредита;
• условия и порядок выдачи и погашения кредита;
• формы обеспечения обязательств (поручительство, договор - гарантия, залог ценных бумаг, товаров, основных средств, страхование и пр.);
• процентные ставки за пользование кредитом, порядок их уплаты;
• права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита;
• другие условия.

Для получения кредита заемщик представляет следующие документы: заявление на получение кредита, копии учредительных документов, балансы (годовой и на отчетную дату), технико-экономический расчет в обоснование потребности в кредите, сведения о кредитах, полученных в других банках, копии договоров в подтверждение кредитуемой сделки, документы, подтверждающие наличие обеспеченности кредита, срочное обязательство - поручение на погашение кредита в установленные сроки, заполненная карточка с образцами подписей, оттиском печати, при необходимости другие документы.

Перед заключением кредитного договора банк тщательно анализирует платежеспособность организации, изучает ее возможности погасить кредит и уплатить проценты в установленные сроки. Иногда практикуется выезд банковского работника в организацию с целью выяснения поставленных выше вопросов.

В зависимости от целевого назначения и сроков предоставления существуют различные виды займов и кредитов. По сроку предоставления выделяют краткосрочную задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, и долгосрочную - свыше 12 месяцев.

Задолженность может быть срочной, срок погашения по которой не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке, и просроченной - с истекшим сроком погашения.

Различия между кредитами и займами приведены ниже:

1. Кредитный договор вступает в силу с момента его подписания, заемщик имеет право обязать кредитора выдать ему кредит, за исключением случаев:
   • когда после подписания договора обнаружились факты, свидетельствующие о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок (например, заемщик признан неплатежеспособным или находится на грани банкротства);
   • если заемщик нарушает условия договора целевого использования заемных средств; заемщик имеет право отказаться от получения кредита полностью или частично, если он своевременно, до установленного договором срока его предоставления, доведет до сведения кредитора это свое намерение.
2. Предметом кредитного договора могут быть только деньги, по договору займа - деньги и вещи.
3. Кредитный договор должен быть составлен только в письменной форме, договор займа с физическими лицами в сумме до 10 МРОТ может заключаться не только в письменной, но и в устной форме.
4. В роли кредитора по кредитному договору может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию ЦБ РФ на совершение такого рода операций; сторонами договора займа могут быть любые юридические и физические лица.
5. Основными факторами при определении процентной ставки по кредитам являются: ставка рефинансирования ЦБ РФ, по которой предоставляются кредиты коммерческим банкам и прочим кредитным учреждениям, и размер банковской надбавки (маржи) в зависимости от спроса на денежные ресурсы. По договору имущественного и денежного займа проценты могут не начисляться, если это предусмотрено договором. Процентная ставка при условии начисления процентов по займам устанавливается по договоренности сторон, как правило, с учетом местонахождения заемщика и ставки рефинансирования ЦБ РФ. Проценты за пользование заемными средствами могут выплачиваться в денежной и натуральной форме.

Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34 причитающиеся к взысканию проценты по полученным займам и кредитам отражаются в момент их начисления, а не по мере фактического погашения долга кредитору (заимодавцу).

Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание» (ПБУ 15/01) и принятой учетной политикой организации заемщику может предоставляться возможность перевода долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную, если до возврата основной суммы долга остается 365 дней. В этом случае на счетах бухгалтерского учета делается запись:

• Дебет сч.67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
• Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - включая и начисленные проценты.

Организация-заемщик по истечении срока погашения долга обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную на следующий день после предусмотренной в договоре даты возврата заемщиком основной суммы долга. В случае неоплаты долга на его сумму с учетом причитающихся к выплате процентов делается запись:

• Дебет сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
• Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям».

5.3. Учет займов, кредитов и заемных обязательств

Для учета займов и кредитов предусмотрены пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Счет 66 предназначен для обобщения информации о состоянии различных краткосрочных (на срок не более одного года) займов, кредитов и заемных обязательств в российской и в иностранной валютах, полученных организацией на территории страны и за рубежом. Счет 67 используется для обобщения информации о состоянии различных долгосрочных (на срок более одного года) займов, кредитов и заемных обязательств.

К счетам 66 и 67 следует ввести субсчета:

• 66-1 «Расчеты по краткосрочным займам»;
• 66-2 «Расчеты по краткосрочным кредитам»;
• 67-1 «Расчеты по долгосрочным займам»;
• 67-2 «Расчеты по долгосрочным кредитам».

Для формирования аналитической информации к названным счетам и субсчетам целесообразно дополнительно открыть субсчета:

• 66-1, 2; 67-1, 2 «Основной долг по полученным займам и кредитам»;
• 66-2, 3; 67-2, 3 «Проценты к уплате по полученным займам и кредитам»;
• 66-3, 4; 67-3, 4 «Основной долг по срочным займам и кредитам»;
• 66-4, 5; 67-4, 5 «Основной долг по просроченным займам и кредитам»;
• 66-5, 6; 67-5, 6 «Проценты к уплате по просроченным займам и кредитам»;
• 66-6, 7; 67-6, 7 «Штрафные санкции по договорам займов и кредитов»;
• 66-7, 8; 67-7, 8 «Заемные средства, полученные под векселя и облигации (заемные обязательства)».

По кредиту счетов 66 и 67 отражается получение займов, кредитов и заемных обязательств, по дебету - их погашение. Кредитовое сальдо этих счетов показывает сумму полученных и непогашенных займов, кредитов и заемных обязательств на начало и конец отчетного периода.

В ПБУ 15/01 четко разграничиваются правила ведения бухгалтерского учета по:

• основной задолженности по полученным кредитам и займам;
• затратам, связанным с получением и использованием кредитов и займов (проценты по заёмным долговым обязательствам);
• процентам дисконта (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств);
• процентам по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
• дополнительным затратам, связанным с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных средств.

Согласно п.4 ПБУ 15/01 организация-заемщик принимает к учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

При получении займов и кредитов производятся следующие бухгалтерские записи:

• Дебет сч.50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 10 «Материалы» (в случае предоставления займа в натуральной форме)
• Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - при получении средств кредитов и займов в кассу на расчетные, валютные счета и на открытие аккредитива;
• Дебет сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
• Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - на погашение задолженности перед поставщиками за счет кредитов и займов и при направлении займов и кредитов на предоплату поставщику;
• Дебет сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»
• Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - погашение задолженности по налогам за счет полученных кредитов и займов;
• Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
• Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - расчеты с арендодателем по аренде имущества и другие расчеты за счет кредитов и займов.

При погашении кредитов и займов делаются записи:

• Дебет сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
• Кредит сч.51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» - при погашении с расчетного или валютного счета;
• Дебет сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
• Кредит сч.55 «Специальные счета в банках» - при погашении кредитов и займов за счет неиспользованного остатка аккредитива.

При возврате заемщиком займов в натуральной форме на разницу между оценкой материалов, полученных и приобретенных для погашения займа, производятся записи:

• Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»
• Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - на сумму операционного расхода;
• Дебет сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
• Кредит сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» - на сумму операционного дохода.

При получении займов и кредитов в иностранной валюте курсовые разницы отражаются:

• Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»
• Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - при получении расхода;
• Дебет сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
• Кредит сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» - при получении дохода.

Не облагаются налогом на добавленную стоимость оказанные финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме. Если он оказан в иной форме, следует руководствоваться ст.149 НК РФ.

Для учета операций по кредиту счетов 66 используют журнал-ордер № 4.

5.4. Затраты по полученным займам, кредитам и заемным обязательствам

Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и п.17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным организацией займам, кредитам и заемным обязательствам показывается в учете, включая причитающиеся на конец отчетного периода к уплате проценты. На субсчетах к счетам 66 и 67 ведется учет расчетов с банками по операциям учета (дисконта) векселей и облигаций.

Согласно кредитному договору организация может получать от банка кредит не в денежной форме, а векселями, которые в дальнейшем будут использованы для погашения задолженности за приобретенные материально-производственные запасы, полученные услуги, выполненные работы. По истечении срока обращения векселя векселедержатель предъявляет его к оплате в банк. В свою очередь, векселедатель по окончании срока действия кредитного договора перечисляет кредитному учреждению суммы кредита и причитающиеся проценты.

Если организация привлекает банковские кредиты под операции учета (дисконта) векселей, такие операции отражаются организацией-векселедержателем по кредиту счета 66 и 67 - на сумму номинальной стоимости векселя и дебету счетов 51 и 52 - на сумму фактически полученных денежных средств и счета 91 - на сумму учетного процента, причитающегося банку-кредитору.

Операция учета (дисконта) векселей закрывается на основании извещения банка об оплате (погашении обязательств по учтенным векселям). В этом случае делается запись:

• Дебет сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
• Кредит сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от банка под вексель, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу делается запись:

• Дебет сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
• Кредит сч.51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

В то же время задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на счетах дебиторской задолженности (62, 76).

При поступлении средств от продажи (размещения) облигаций организация производит запись:

• Дебет сч.50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
• Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Если облигации проданы по цене, превышающей их номинальную стоимость, делаются записи:

• Дебет сч.50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на фактическую сумму, зачисленную на счет организации
• Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - на сумму номинальной стоимости облигаций;
• Кредит сч.98 «Доходы будущих периодов» - на положительную разницу между ценой продажи и номинальной стоимостью облигации.

В дальнейшем со счета 98 эти средства равномерно списываются и включаются в состав внереализационных доходов:

• Дебет сч.98 «Доходы будущих периодов»
• Кредит сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

В случае отрицательной разницы возникают потери (расходы), которые доначисляются равномерно в течение срока обращения облигации и списываются за счет расходов:

• Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»
• Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (на эту разницу увеличивается задолженность по облигациям).

На сумму начисленных процентов по полученным займам и кредитам производится запись по кредиту счетов 66, 67 в корреспонденции со счетами учета источников выплат.

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование займов и кредитов, включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов, если они привлечены для приобретения таковых и произведены начисления до принятия их к бухгалтерскому учету:

• Дебет сч.10 «Материалы»
• Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

После этого момента уплаченные (начисленные) проценты рассматриваются как операционные расходы и отражаются по счету 91:

• Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»
• Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Если организация использует полученные займы и кредиты для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, такие расходы относятся на увеличение дебиторской задолженности:

• Дебет сч.60 «Расчеты с поставщиками и покупателями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
• Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

При поступлении в организацию материально-производственных запасов и других ценностей начисление процентов и других расходов отражается на счете 91:

• Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»
• Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Расходы по оплате процентов за использование кредитов и займов, направленных на строительство, приобретение объектов основных средств и нематериальных активов, включаются в инвентарную стоимость объектов и погашаются путем начисления амортизации:

• Дебет сч.08 «Вложения во внеоборотные активы»
• Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;
• Дебет сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
• Кредит сч.51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» - при уплате процентов.

После ввода объектов в эксплуатацию начисленные проценты за пользование займами и кредитами списываются на счет расходов:

• Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»
• Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которым не начисляется амортизация, расходы по оплате процентов рассматриваются как операционные и включаются в финансовый результат организации:

• Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»
• Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Следует иметь в виду, что включение затрат (по оплате процентов) по полученным кредитам и займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

1. Возникновение расходов на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива;
2. Фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
3. Наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательства по их осуществлению.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего 3 месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае расходы рассматриваются как текущие операционные и относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, начисление процентов производится по средневзвешенной ставке (см. табл.5.6). Она определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. Следует иметь в виду, что при расчете этой ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов вычитаются суммы, полученные для финансирования инвестиционного актива. При этом суммы процентов, причитающиеся к оплате, включаются в первоначальную стоимость приобретения инвестиционного актива:

• Дебет сч.08 «Вложения во внеоборотные активы»
• Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - до ввода в эксплуатацию.

Для целей налогообложения полученные заимодавцем проценты являются его операционным доходом и облагаются налогом на прибыль:

• Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»
• Кредит сч.68 «Расчеты по налогам и сборам».

Таблица 5.6. Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов

№	Содержание показателя	Сумма (тыс.руб.)
1	Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода	80 000
	В том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	70 000
2	Остаток неиспользованных займов и кредитов на начало отчетного года	10 000
	В том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	6000
3	Получено займов и кредитов в течение отчетного периода	40 000
	В том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	30 000
4	Фактически израсходовано (направлено) в течение отчетного периода займов и кредитов на финансирование приобретения инвестиционных активов	44 000
	Из них за счет заемных средств, предназначенных на общие цели [44\ 000-\left(30\ 000+6000\right)]	8000
5	Общая сумма затрат, связанных с использованием займов и кредитов в течение отчетного периода	1000
	В том числе по займам и кредитам, предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов	800
6	Средневзвешенная ставка по займам и кредитам, предназначенным на общие цели [\left(1000-800\right)/\left(80\ 000-70\ 000\right)\times100\%]	2,0%
7	Сумма затрат по займам и кредитам, подлежащая включению в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов [800\times\left(8000\times2,0\%\right):100\%]	1280

Не облагается НДС плата за предоставление взаем денежных средств (Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ).

Дополнительными затратами, производимыми в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут быть расходы, связанные с:

• оказанием заемщику копировально-множительных работ;
• оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
• проведением экспертиз;
• потреблением услуг связи;
• другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Включение заемщиком дополнительных затрат производится в том периоде, в котором они были произведены. Предварительно их учитывают как дебиторскую задолженность (счета 62, 76) с последующим включением в состав операционных расходов (по дебету счета 91) в течение срока их погашения.

Контрольные вопросы

1. Что понимается под дебиторской задолженностью?
2. Что понимается под кредиторской задолженностью?
3. Какие счета бухгалтерского учета применяются для учета расчетов с дебиторами?
4. Какие счета бухгалтерского учета применяются для учета расчетов с кредиторами?
5. В чем состоит сложность оценки обязательств организации?
6. Какие основные формы расчетов применяются организациями в настоящее время?
7. Какой нормативный документ регламентирует проведение безналичных расчетов?
8. Почему расчеты аккредитивами не нашли широкого применения в российской экономике России?
9. Что означает срок исковой давности?
10. В чем отличие товарообменных операций от взаимозачета?
11. Дайте понятие кредитов, займов и заемных обязательств.
12. Перечислите виды кредитов и займов.
13. Что понимается под кредитным договором? Какие реквизиты он отражает?
14. Перечислите документы, которые необходимо предоставить банку для получения кредита.
15. Чем отличаются кредиты от займов?
16. Когда отражаются в учете причитающиеся к взысканию проценты по полученным заемным средствам?
17. Какие счета предназначены для учета краткосрочных и долгосрочных займов и кредитов? Каково назначение этих счетов?
18. Какие субсчета могут быть использованы (открыты) к счетам 66 и 67?
19. Перечислите бухгалтерские записи при получении суммы кредитов банков и займов.
20. Перечислите бухгалтерские записи на погашение кредитов банков.
21. Какие основные проводки могут быть составлены, если организация привлекает кредиты под залог векселей?
22. Как отражаются на счетах бухгалтерского учета расходы по оплате процентов за пользование кредитами, банков, направленными на приобретение основных средств и нематериальных активов после сдачи их в эксплуатацию?
23. Куда включаются суммы начисленных процентов за пользование кредитом на приобретение материально-производственных запасов?
24. Перескажите кратко содержание ПБУ 15/01 «Учет займов, кредитов и затрат по их обслуживанию».
25. На какие виды подразделяется задолженность по полученным займам и кредитам?
26. Что включается в состав дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов?

Тесты для программированного контроля

1. Дебиторская задолженность отражается:
Ответы:	1.	На счетах бухгалтерского учета 62, 70, 71.
	2.	На счетах бухгалтерского учета 62, 71, 76.
	3.	На счетах бухгалтерского учета раздела VI «Расчеты» Плана счетов.
	4.	По стр.620 бухгалтерского баланса.
2. Кредиторская задолженность относится:
Ответы:	1.	К активам организации.
	2.	К пассивам организации.
	3.	К активам организации, если срок погашения задолженности менее 12 месяцев.
	4.	К доходам организации.
3. Кредиторская задолженность отражается:
Ответы:	1.	На счетах бухгалтерского учета 60, 68, 69, 75, 76.
	2.	На счетах бухгалтерского учета 51, 62, 70, 71.
	3.	На счетах бухгалтерского учета раздела VI «Расчеты» Плана счетов.
	4.	В активе баланса в зависимости от сроков ее погашения.
4. В какой части баланса отражается кредиторская задолженность поставщикам и финансовым органам?
Ответы:	1.	Во II разделе актива.
	2.	В V разделе пассива.
	3.	В I разделе актива.
	4.	В III разделе пассива.
5. На каком счете учитываются суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению?
Ответы:	1.	На счете 84.
	2.	На счете 76.
	3.	На счете 83.
	4.	На счете 99.
6. Отражено перечисление денежных средств на специальный счет в банке на аккредитив. Делается запись:
Ответы:	1.	Дебет сч.55 Кредит сч.51.
	2.	Дебет сч.60 Кредит сч.51.
	3.	Дебет сч.62 Кредит сч.51.
	4.	Дебет сч.50-3 Кредит сч.51.
7. Организацией принята в оплату за проданный товар кредитная карта. Сумма покупки - 8000 руб., комиссия обслуживающему процессинговому центру - 2%. Делается запись:
Ответы:	1.	Дебет сч.62 Кредит сч.76 - 8000 руб. Дебет сч.91-2 Кредит сч.62 - 160 руб.
	2.	Дебет сч.57 Кредит сч.90-1 - 7840 руб.
	3.	Дебет сч.50 Кредит сч.90-1 - 8000 руб. Дебет сч.44 Кредит сч.57 - 160 руб.
	4.	Дебет сч.57 Кредит сч.90-1 - 8000 руб. Дебет сч.44 Кредит сч.57 - 160 руб.
8. Перечислен налог на пользователей автодорог:
Ответы:	1.	Дебет сч.68 Кредит сч.51.
	2.	Дебет сч.67 Кредит сч.51.
	3.	Дебет сч.69 Кредит сч.51.
	4.	Дебет сч.91-2 Кредит сч.51.
9. На основании какого из документов возможно проведение взаимного зачета встречных требований организаций?
Ответы:	1.	Акт о проведении взаимного зачета.
	2.	Инициативное письмо (уведомление) от одной из организаций к другой о проведении взаимного зачета.
	3.	Решение арбитражного суда.
	4.	Все ответы правильны.
10. В каком документе определены сроки исковой давности по обязательствам организации?
Ответы:	1.	В Конституции РФ.
	2.	В Налоговом кодексе РФ.
	3.	В Гражданском кодексе РФ.
	4.	В Уголовном кодексе РФ.
11. Какие виды кредита вы знаете? Дайте наиболее полный ответ.
Ответы:	1.	Банковский, вексельный, государственный, ипотечный.
	2.	Банковский, ипотечный, работникам, долгосрочный.
	3.	Банковский, коммерческий и вексельный, краткосрочный.
	4.	Банковский, вексельный, государственный, долгосрочный, краткосрочный, коммерческий и работникам.
12. Какими путями привлекаются заемные средства? Дайте наиболее полный ответ.
Ответы:	1.	Путем получения краткосрочных и долгосрочных займов от заимодавцев (кроме банков) внутри страны и за рубежом.
	2.	Путем продажи (выпуска) краткосрочных и долгосрочных облигаций.
	3.	Путем финансовых векселей.
	4.	Привлечением кредитов и займов от юридических и физических лиц, за счет выпуска облигаций.
13. Что положено в основу формирования процентной ставки по кредитам?
Ответы:	1.	Договоренность сторон.
	2.	Ставка рефинансирования ЦБ РФ.
	3.	Ставка рефинансирования ЦБ РФ и размер банковской надбавки (маржи).
	4.	Размер надбавки коммерческим банком.
14. Как определяется размер процентной ставки по займам?
Ответы:	1.	По договоренности сторон и ставкой рефинансирования.
	2.	По договоренности сторон.
	3.	По ставке рефинансирования.
	4.	По договоренности сторон и размером надбавки коммерческим банком.
15. Какая бухгалтерская запись составляется при зачислении суммы краткосрочных кредитов и займов на расчетные и текущие валютные счета?
Ответы:	1.	Дебет сч.51, 52 Кредит сч.67.
	2.	Дебет сч.51, 52 Кредит сч.76.
	3.	Дебет сч.51, 52 Кредит сч.66.
	4.	Дебет сч.50, 51 Кредит сч.60.
16. Какой записью на счетах отражается погашение краткосрочного кредита и займа за счет неиспользованного остатка аккредитива?
Ответы:	1.	Дебет сч.67 Кредит сч.51.
	2.	Дебет сч.66 Кредит сч.50.
	3.	Дебет сч.66 Кредит сч.55.
	.4.	Дебет сч.67 Кредит сч.50.
17. Какая бухгалтерская запись составляется организацией на сумму в рублях полученных кредитов вексельной формы и начисленного процента банку?
Ответы:	1.	Дебет сч.51, 91 Кредит сч.66, 67.
	2.	Дебет сч.55, 91 Кредит сч.66, 67.
	3.	Дебет сч.50, 91 Кредит сч.66, 67.
	4.	Дебет сч.52, 91 Кредит сч.66, 67.
18. Какой записью на счетах отражаются расходы за пользование кредитами банков и займами, привлеченными на приобретение основных средств и нематериальных активов после ввода их в эксплуатацию?
Ответы:	1.	Дебет сч.26 Кредит сч.66, 67.
	2.	Дебет сч.20 Кредит сч.66, 67.
	3.	Дебет сч.91 Кредит сч.66, 67.
	4.	Дебет сч.25 Кредит сч.66, 67.
19. Какая бухгалтерская запись составляется на сумму начисленных процентов за пользование кредитами и займами, полученными на приобретение объектов основных средств до ввода их в эксплуатацию?
Ответы:	1.	Дебет сч.08 Кредит сч.66, 67.
	2.	Дебет сч.01 Кредит сч.66, 67.
	3.	Дебет сч.04 Кредит сч.66, 67.
	4.	Дебет сч.26 Кредит сч.66, 67.

Ответы по результатам тестирования для программированного контроля

Номер и название главы	Номер вопроса	Номер правильного ответа
Глава 5. Учет дебиторской, кредиторской задолженности, займов и кредитов	1	2
	2	2
	3	1
	4	2
	5	4
	6	1
	7	4
	8	1
	9	4
	10	3
	11	4
	12	4
	13	3
	14	1
	15	3
	16	3
	17	1
	18	3
	19	1

---

1 Сериков И. Совершенный счетоводец, или Краткое и ясное руководство к бухгалтерии вообще с присовокуплением практических торговых примеров. – СПб., 1804. С.3.

GKSport. У нас можно купить чешки для батута и акробатики. . процедура огонь и лед для лица

---

Пользователь, раз уж ты добрался до этой строки, ты нашёл тут что-то интересное или полезное для себя. Надеюсь, ты просматривал сайт в браузере Firefox, который один правильно отражает формулы, встречающиеся на страницах. Если тебе понравился контент, помоги сайту материально. Отключи, пожалуйста, блокираторы рекламы и нажми на пару баннеров вверху страницы. Это тебе ничего не будет стоить, увидишь ты только то, что уже искал или ищешь, а сайту ты поможешь оставаться на плаву.

---

---

Пользуйся браузерами Yandex, Firefox, Opera, Edge - они правильно отражают формулы, встречающиеся на страницах, как в десктопном, так и в мобильном вариантах.

Отключи на минуту блокираторы рекламы и нажми на пару баннеров на странице. Тебе ничего не будет стоить, а сайту поможешь материально.

---